Le prestazioni di servizi rese nei confronti di operatori economici italiani da parte di soggetti esteri sono soggette all’applicazione di una ritenuta del 30% a titolo di imposta. In questo contributo andremo ad analizzare le modalità di applicazione della ritenuta e le possibilità di rimborso o di esonero dall’applicazione, secondo quanto previsto dalla Circolare n. 9/E/2015 dell’Agenzia delle Entrate.

Le prestazioni di servizi effettuate per conto di committenti operatori economici residenti da parte di professionisti ed imprese residenti all’estero è rilevante fiscalmente in Italia. Questo aspetto ha come implicazione principale l’applicazione di una ritenuta del 30% a titolo di imposta applicata dal committente italiano.

In questo contributo andremo ad analizzare la disciplina di cui all’articolo 23, comma 2, lettera c) del DPR n. 917/86 (TUIR), in merito all’applicazione della ritenuta del 30% da applicare sulle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di committenti operatori economici italiani da parte di prestatori residenti all’estero. In pratica, tutti gli operatori domestici, sia essi imprese che professionisti, assumono la veste di sostituti di imposta per i relativi compensi erogati nei confronti di prestatori non residenti, sui quali scatta l’obbligo di operare e versare all’Erario la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta all’atto del relativo pagamento.

Di seguito tutte le informazioni utili se avete percepito una prestazione di servizi da parte di un operatore economico non residente.

ritenuta in uscita del 30%
ritenuta in uscita del 30%

Ritenuta in uscita del 30% per redditi corrisposti a non residenti: la ratio

Quando un professionista non residente effettua una prestazione nei confronti di un committente residente in Italia il compenso concordato subisce l’applicazione di una ritenuta fiscale italiana. L’obbligo di applicazione della ritenuta in uscita discende da quanto previsto dall’articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73. Questa disposizione prevede, in via generale, per i compensi corrisposti a non residenti, in assenza di una stabile organizzazione in Italia, l’applicazione di una ritenuta sull’importo corrisposto.

Ai fini di stabilire la residenza o meno nel territorio dello Stato dei soggetti occorre fare riferimento, rispettivamente, all’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86 per le persone fisiche e al successivo articolo 73, comma 3, per gli enti societari, dai quali ne discende che si considerano residenti:

  • Le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza, ai sensi del Codice civile;
  • Le persone giuridiche che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Quindi, tutte le volte in cui ci si trova di fronte alla possibilità di erogare compensi ad un prestatore non residente ci si deve porre il problema legato all’applicazione della ritenuta sui compensi transfrontalieri erogati.

Redditi prodotti nel territorio dello Stato da soggetti non residenti

Come evidenziato dai richiamati articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73 e articolo 23, comma 2, lettera c), del DPR n. 917/86, ne discende che le prestazioni oggetto del presente contributo interessate dalla ritenuta del 30% a titolo di imposta, si sostanziano nei servizi aventi ad oggetto:

  1. Beni immateriali, quale la concessione in licenza di opere dell’ingegno, brevetti industriali e di marchi d’impresa, nonché di processi, formule e informazioni relative ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico;
  2. Beni materiali, come l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato;
  3. Dobbiamo considerare anche l’esame della tassazione dei dividendi transfrontalieri in uscita e degli interessi e canoni corrisposti a soggetti appartenenti al medesimo gruppo economico residenti in Paesi diversi della UE.

Convenzioni contro le doppie imposizioni sui compensi transfrontalieri

Al ricorrere di una delle ipotesi in precedenza descritta, ai fini della tassazione del compenso dovuto ai non residenti, occorre preventivamente verificare l’esistenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni in essere tra l’Italia e lo Stato del percipiente, onde evitare la doppia imposizione giuridica che viene a crearsi in presenza di redditi transnazionali assoggettati a tassazione in capo al medesimo soggetto, sia nello Stato in cui il reddito è prodotto (Stato della fonte) sia nel Paese di residenza.

Questo è quanto si evince anche dalla Circolare n. 9/E/2015 e avuto riguardo dell’articolo 75 del DPR n. 600/73 – rubricato – “Accordi internazionali”, il quale prevede, infatti, che nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia. È il caso di evidenziare che il precipuo scopo delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con gli altri Stati, che in generale si rifanno al Modello OCSE, è quello di eliminare e/o ridurre la doppia imposizione con il metodo dell’esenzione totale e/o del credito d’imposta consentendo di detrarre dall’imposta sul reddito dovuta nello Stato di residenza le imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti con i limiti ivi previsti.

Obblighi del committente italiano

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono generalmente tre modalità di ripartizione del potere impositivo:

  • La tassazione concorrente in entrambi gli Stati interessati con l’applicazione di un’aliquota agevolata nello Stato della fonte del reddito;
  • La tassazione concorrente, senza aliquota agevolata;
  • La tassazione esclusiva nello Stato di residenza del beneficiario del reddito.

Al riguardo, è ormai prassi consolidata che per l’Amministrazione finanziaria il sostituto d’imposta residente esercita sotto la propria responsabilità la facoltà di applicare direttamente il regime fiscale agevolativo previsto dalle Convenzioni pattizie per le singole fattispecie reddituali (aliquota agevolata e/o esonero) a favore del soggetto estero. Tale indicazione deve essere interpretata nel senso che, atteso che il sostituto di imposta per aderire alla richiesta del percettore del reddito non residente interessato all’applicazione della Convenzione pattizia, deve obbligatoriamente acquisire e verificare la corretta compilazione della documentazione prescritta dal Provvedimento direttoriale n. 84404/2013 di cui si dirà oltre, che il soggetto estero è tenuto ad esibire, al più tardi entro la data del pagamento del compenso spettante, comprovante le condizioni necessarie per fruire del regime convenzionale.

In buona sostanza il sostituto di imposta italiano è tenuto ordinariamente ad applicare le disposizioni del TUIR, con la relativa ritenuta in uscita. Qualora il prestatore estero volesse applicare le disposizioni convenzionali (qualora a lui più favorevoli) è chiamato a produrre la documentazione prevista dal Provvedimento n. 84404/2013. In ogni caso, è fatta facoltà al sostituto di imposta italiano decide se accordare o meno le disposizioni convenzionali. Questo, in quanto, qualora venga accordata la disposizione pattizia, è responsabilità del sostituto di imposta italiano per la verifica della documentazione mostrata da parte del prestatore estero.

La responsabilità ai fini fiscali dell’applicazione della disposizioni convenzionali è posta a carico del sostituto di imposta italiano, che può aderirvi o meno, essendo una sua facoltà e non un obbligo l’applicazione delle disposizioni convenzionali su richiesta del prestatore.

Rimborso della ritenuta operata

Pertanto, da quanto sopra ne consegue che in ipotesi di non applicazione diretta della Convenzione pattizia, con prelievo dell’imposta italiana effettuato in misura eccedente l’aliquota convenzionale ovvero con applicazione della ritenuta del 30% piena se pure spettando la tassazione esclusiva allo Stato di residenza del beneficiario effettivo del reddito, quest’ultimo ha diritto a chiedere a rimborso la maggiore imposta così costituita:

  • Dalla differenza tra l’aliquota convenzionale e quella ordinaria applicata, laddove la Convenzione consente la tassazione anche nello Stato da cui provengono i compensi, ma in misura non eccedente la predetta aliquota convenzionale, atteso che quest’ultima parte è ammessa in detrazione dall’imposta nello Stato (estero) di residenza come credito d’imposta e consegue l’effetto di eliminare la doppia imposizione;
  • Dall’intero importo della ritenuta operata ove è stata applicata la ritenuta italiana pur spettando la tassazione in via esclusiva allo Stato di residenza del beneficiario effettivo del reddito.

Questo significa che, qualora il committente italiano applichi le disposizioni del TUIR, per il prestatore estero vi è ancora una possibilità di applicare le disposizioni convenzionali. Questo avviene attraverso la presentazione di un’istanza di rimborso della maggior ritenuta subita rispetto alle disposizioni convenzionali. L’istanza, con allegata la documentazione di cui al Provvedimento n. 84404/2013 deve essere inviata all’Agenzia delle Entrate che è chiamata ad effettuare gli accertamenti del caso.

Modelli standardizzati per la riduzione e/o l’esonero da ritenuta

L’Agenzia delle entrate con il Provvedimento direttoriale del 10 luglio 2013 (prot. 2013/84404), ha approvato i modelli di domanda da utilizzare nei rapporti internazionali disciplinati dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni e dalle richiamate Direttive comunitarie e relative norme di recepimento interne. La modulistica può essere utilizzata, alternativamente, dai soggetti non residenti e residenti per:

  • Il rimborso dell’imposta italiana;
  • L’esonero dall’imposta italiana;
  • L’applicazione dell’aliquota d’imposta ridotta su redditi corrisposti a soggetti non residenti, in considerazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi;
  • nonché,
  • Il rilascio dell’attestato di residenza fiscale che gli operatori residenti devono presentare all’Amministrazione fiscale estera per ottenere il rimborso e/o l’esonero dall’imposta italiana.

La modulistica

Tutti i modelli sono reperibili gratuitamente in formato elettronico sul sito istituzionale dell’Agenzia delle entrate e disponibili con le relative istruzioni, oltre che in lingua italiana anche in inglese e in francese. Per i soggetti non residenti sono stati previsti i seguenti form:

  • Moduli contraddistinti dalle lett. A – B – C – D, utilizzabili per l’applicazione diretta della Convenzione pattizia ovvero per ottenere il rimborso o l’esonero dall’imposta domestica. Detti modelli, quindi, debitamente compilati e completi dell’attestazione di residenza rilasciata dall’Autorità fiscale dello Stato in cui il beneficiario dei redditi è residente, se diretti ad ottenere il regime fiscale previsto dalla Convenzione (aliquota agevolata o esonero), vanno presentati al sostituto d’imposta italiano il quale deve verificare che i dati indicati nei modelli soddisfino le condizioni richieste per l’applicazione della menzionata Convenzione;
  • Moduli contraddistinti dalle lett. E ed F, utilizzabili per la richiesta di esenzione, rispettivamente, dalla ritenuta d’imposta sui dividendi e sugli altri strumenti finanziari distribuiti da una società “figlia” residente alla società “madre” o sua stabile organizzazione posta in altro Stato membro della UE e sugli interessi e “royalties” erogati tra società consociate.

L’attestazione vistata dall’Autorità fiscale estera, se permangono le condizioni in essa riportata, è valida a decorrere dalla data di rilascio e fino al termine del periodo d’imposta indicato nel modello e può coprire anche più anni d’imposta. È infine il caso di segnalare una pronuncia sul tema da parte della Commissione tributaria regionale Lombardia che con sentenza n. 3435/36/2014 ha ritenuto, in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma, che la certificazione di residenza rilasciata dall’Amministrazione finanziaria straniera è sufficiente a provare la qualifica di beneficiario effettivo di un flusso di reddito (quali dividendi, interessi, royalties, ecc.) per fruire di una ritenuta con aliquota convenzionale agevolata.

Soggetto non residente che percepisce compensi dall’Italia: cosa fare?

Una volta visionata la normativa sull’argomento vediamo cosa bisogna fare, operativamente, se sei un soggetto non residente in Italia che percepisce compensi da parte di un ente residente. Mi riferisco, principalmente, alle situazioni sopra indicate, come il percepimento di dividendi, interessi, royalties, o compensi legati al lavoro autonomo.

La prima cosa da fare è quella di completare la documentazione richiesta dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate sopra riportato. Si tratta, in buona sostanza, di certificare la propria residenza fiscale estera. Questa evidenza si può avere facendo firmare il modulo all’autorità fiscale del tuo Paese di residenza fiscale. Quel documento compilato e firmato proverà il fatto che andrai a tassare il reddito corrisposto (da fonte italiana) nel tuo Paese estero di riferimento. Questa documentazione devi consegnarla all’azienda italiana che ti eroga il reddito. L’azienda, come detto, ha la possibilità (e non l’obbligo) di applicarti (o non applicarti in caso di esenzione), eventualmente, la minore ritenuta fiscale in uscita dall’Italia, secondo quanto previsto dalla Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore con il Paese di tua residenza fiscale.

In caso positivo, ove l’azienda italiana decida di applicare le disposizioni convenzionali potrai andare direttamente a tassare definitivamente il reddito percepito nel tuo Paese di residenza fiscale. In caso contrario, ove rimangano in vigore le disposizioni del TUIR, hai la possibilità di chiedere all’Agenzia delle Entrate italiana, tramite apposita istanza, l’applicazione delle disposizioni convenzionali. Sarà in questo caso l’Agenzia stessa a decidere se applicare o meno la norma pattizia.

Ritenuta per redditi prodotti in Italia da non residenti: consulenza

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