In questo articolo vengono analizzate le risposte fornite dall’Agenzia delle Entrate sulla tassazione della riserva in sospensione d’imposta.

L’Agenzia delle Entrate, con le risposte all’Interpello n. 332/2019 e n. 505/2019, ha fornito alcuni chiarimenti sulla individuazione del periodo di formazione dell’utile derivante dalla distribuzione delle riserve di rivalutazione in sospensione d’imposta.

Nell’interpello, il contribuente ha chiesto quale regime fiscale risultasse applicabile ai soci, titolari di partecipazioni qualificate, i quali hanno percepito, nel corso del periodo d’imposta 2018, somme derivanti dalla distribuzione parziale della riserva di rivalutazione, riserva che accoglie il saldo attivo della rivalutazione, ai fini fiscali, di immobili strumentali di proprietà della società e che non è stata oggetto di affrancamento. 

L’Agenzia delle Entrate ha premesso che, il regime fiscale applicabile ai soci, dipende, dall’individuazione del periodo di formazione dell’utile che costituisce la riserva di rivalutazione oggetto di distribuzione.

Il presupposto dell’imposta, in capo alla società, delle riserve di rivalutazione in sospensione d’imposta si verifica al momento della loro distribuzione.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, ai fini della tassazione in capo ai soci, la tassazione della riserva in sospensione d’imposta deve considerarsi formata con utili prodotti nel medesimo periodo d’imposta.

La tassazione della riserva

La tassazione della riserva in sospensione d’imposta e gli effetti dell’affrancamento

La riserva in sospensione d’imposta è una posta ideale del patrimonio netto, la cui tassazione è stata rinviata, parzialmente o totalmente, al momento della sua distribuzione, ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione.

Definizione:
La nozione si rinviene dalla C.M. 4.12.95 n. 310/E, secondo la quale “i fondi e le riserve in sospensione d’imposta, quali poste ideali di patrimonio netto, sono quelli per i quali l’imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione”. Trattasi generalmente di riserve che accolgono plusvalori non assoggettati a tassazione (o assoggettati a tassazione in modo parziale), che vengono tassati (o tassati “a conguaglio”) in occasione dell’evento, previsto dalle singole leggi istitutive di ciascuna riserva, che fa cessare lo stato di sospensione.  

Questa è la definizione di “fondi e riserve in sospensione d’imposta” dell’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 310/1995, con la quale evidenzia la differenza tra riserve:

  • In sospensione d’imposta assoggettate a tassazione in ogni caso (c.d. “riserve in sospensione radicale”);
  • Tassabili solamente in caso di distribuzione ai soci (c.d. “riserve in sospensione moderata”).

Riserve in sospensione radicale

Appartengono alla categoria delle “Riserve in sospensione radicale”:

  • Le riserve ex art. 55, co. 3, lettera b), TUIR ante riforma;
  • Le riserve da condono di cui all’art. 33, co. 9, L. 413/1991 e quelle di cui all’art. 15, D.L. 429/1982;
  • Riserve e fondi di ammortamento anticipato.

Riserve di rivalutazione monetaria

Sono tassabili soltanto all’atto della loro distribuzione ai soci le riserve di rivalutazione monetaria e quelle previste dalle successive leggi di rivalutazione.

A titolo esemplificativo, appartengono a quest’ultima categoria le riserve in sospensione d’imposta costituite dal saldo attivo risultante dalla rivalutazione degli immobili d’impresa.

La riserva costituita in contropartita contabile della rivalutazione per avere rilevanza fiscale, è necessario che venga assolta l’imposta sostitutiva prevista dalla legge di rivalutazione.

La riserva in sospensione d’imposta

Soltanto in questo caso, la riserva assume la connotazione di “riserva in sospensione d’imposta” e rileva dal punto di vista fiscale, con conseguente stanziamento della fiscalità differita.

Qualora la rivalutazione assuma efficacia puramente civilistica (senza assolvimento dell’imposta sostitutiva), il saldo attivo di rivalutazione non ha la natura di riserva in sospensione d’imposta e non sorge l’esigenza di stanziare le imposte differite passive.

La rivalutazione di attività iscritte nello Stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi, cui segue l’iscrizione di una riserva non soggetta a tassazione se non in caso di distribuzione ai soci, determina l’insorgere di una differenza temporanea imponibile tra il valore contabile della riserva ed il suo valore fiscale.

Qualora sussistano fondati motivi per ritenere che la riserva in sospensione d’imposta non sia distribuita ai soci, le imposte differite possono non essere contabilizzate.

Secondo l’Oic 25, la valutazione circa la probabilità di distribuzione della riserva ai soci deve essere effettuata con riguardo a ciascun caso specifico, tenendo conto:

  • Dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi e la presenza nel bilancio di altre riserve di entità tale da non richiedere l’utilizzo delle riserve in sospensione d’imposta ai fini della distribuzione di utili ai soci;
  • La composizione del patrimonio netto, con riguardo alla presenza di altre riserve di entità rilevante, le quali hanno già scontato l’imposta.

Riserve in sospensione moderata

Le riserve iscritte ai sensi delle più recenti leggi di rivalutazione monetaria sono considerate in sospensione moderata, nel senso che sono assoggettate a tassazione solamente nel caso di distribuzione ai soci e non a seguito di utilizzi diversi (imputazione a capitale sociale o a copertura di perdite).

Gli effetti della distribuzione della riserva in sospensione d’imposta si producono:

  • In capo alla società, tassazione della differenza d’imposta non assolta all’atto della rivalutazione, salvo il riconoscimento di un credito d’imposta ai fini Irpef o Ires pari all’imposta sostitutiva assolta;
  • In capo ai soci, secondo l’imposizione prevista per i dividendi percepiti.

La tassazione della riserva in sospensione d’imposta in capo ai soci, persone fisiche

L’Agenzia delle Entrate, con le risposte alle istanze di Interpello n. 332/2019 e n. 505/2019, ha fornito alcuni chiarimenti riguardo alla tassazione della riserva in sospensione d’imposta.

Una questione rimasta aperta concerneva l’individuazione del periodo di formazione dell’utile che costituisce la riserva di rivalutazione.

Tale interrogativo è stato risolto dall’Agenzia delle Entrate con la risposta all’Interpello n. 332/2019.

Il quesito rappresentato riguardava una società di capitali che, fruendo della L. 185/2008, ha rivalutato un immobile strumentale pagando la relativa imposta sostitutiva per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio, senza avvalersi della facoltà di affrancare il saldo attivo di rivalutazione.

Nel corso dell’esercizio 2018 la Srl vuole distribuire parte della riserva di rivalutazione ai 2 soci, entrambi titolari di partecipazioni qualificate.

La Srl provvederà per il 2018 ad:

  • Effettuare una variazione in aumento pari alla riserva di rivalutazione distribuita al lordo dell’imposta sostitutiva, determinata proporzionalmente, pagata; −
  • Versare l’Ires sulla variazione anzidetta, scomputandosi il credito d’imposta derivante dall’assolvimento dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione.

Regime impositivo della somma distribuita ai soci

La questione dubbia riguarda, il regime impositivo applicabile alla somma distribuita in capo ai soci, persone fisiche.

A seconda di quando sia corretto ritenere formato l’utile che costituisce la riserva di rivalutazione, oggetto di distribuzione, si andrà incontro a un regime impositivo diverso.

In particolare:

  • Nel caso in cui si ritenga formata con utili del 2008, anno di rivalutazione dell’immobile, l’importo della riserva distribuito ai soci concorrerebbe nella misura del 49,72% al reddito imponibile del socio;
  • Nel caso in cui si ritenga formata con utili maturati nell’anno della sua distribuzione e assoggettamento a Ires, l’importo della riserva distribuito deve essere assoggettato a ritenuta a titolo di imposta del 26%, a prescindere dalla quota di partecipazione qualificata.

A partire dagli utili distribuiti nel 2018, infatti, la L. 205/2017, la Legge di Bilancio 2018, ha disposto l’equiparazione degli utili qualificati a quella degli utili non qualificati, prevedendo l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 26%.

Tuttavia, per gli utili formatisi ante 2018, ancorché distribuiti dal 1° gennaio 2018 e il 31 dicembre 2022, la disciplina transitoria impone l’applicazione delle disposizioni pro tempore vigenti.

Tenuto conto delle seguenti circostanze:

  • Assenza di ulteriori riserve in sospensione d’imposta nel patrimonio netto della società istante;
  • Gli immobili rivalutati non sono stati oggetto di realizzo;
  • I decrementi subiti dalla riserva in sospensione d’imposta derivano da utilizzi a copertura delle perdite, pertanto, non hanno comportato alcun effetto fiscale in capo ai soci;

E considerato che:

  • In caso di distribuzione (anche parziale) della riserva in sospensione d’imposta non oggetto di affrancamento, la società deve effettuare una variazione in aumento e assoggettare il maggiore imponibile così determinato all’aliquota ordinariamente prevista nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo (in capo alla società stessa).

Esempio di tassazione della riserva in capo alla società

La tabella evidenzia l’imposizione che le società di capitali scontano a fronte di una rivalutazione di 100, in caso di distribuzione della riserva ai soci (si ipotizza la rivalutazione di un bene sul quale è stata assolta l’imposta sostitutiva nella misura del 12%, con la distribuzione del saldo una volta che i maggiori valori hanno già acquisito efficacia ai fini fiscali). 

ParametroImporto
Importo rivalutazione100
Imposta sostitutiva100 x 12% = 12
Saldo attivo (bilancio)100 – 12 = 88
Distribuzione del saldo attivo (IRES)[(88 + 12) x 24%] – 12 = 12

Il regime di sospensione si traduce, di fatto, in un differimento dell’imposizione sui plusvalori emersi in bilancio (24), parte della quale viene “anticipata” all’atto della rivalutazione medesima (l’imposta sostitutiva di 12) e parte della quale viene corrisposta “a saldo” alla distribuzione della riserva (l’IRES ordinaria di 12).

Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

“la riserva in sospensione d’imposta – che virtualmente, confluisce tra le riserve di utili propriamente dette nel periodo d’imposta in cui si verifica la relativa distribuzione – deve considerarsi formata, ai fini fiscali, con utili prodotti nel medesimo periodo d’imposta”

Nella fattispecie, tenuto conto che la società sconterà un’aliquota Ires del 24% sul maggior reddito determinato per effetto del verificarsi del presupposto impositivo nel corso del 2018 (distribuzione della riserva), gli utili distribuiti devono ritenersi formati nel medesimo periodo d’imposta, nel 2018.

Una volta stabilita la regola per la determinazione del periodo di formazione, ai fini fiscali, degli utili di cui è costituita la riserva di rivalutazione, oggetto di distribuzione, l’individuazione del regime impositivo dei dividendi viene da sé.

La Legge di Bilancio 2018 ha riformato il regime impositivo dei dividendi percepiti dalle persone fisiche, uniformandolo a prescindere dalla quota di partecipazione detenuta, qualificata o non qualificata.

Per cui, agli utili di partecipazione percepiti a partire dal 2018, è stata estesa l’applicazione della ritenuta a titolo di imposta nella misura del 26%, già prevista per le partecipazioni non qualificate, anche alle partecipazioni qualificate.

Il caso prospettato nell’istanza non ricade nell’ambito applicativo della disciplina transitoria.

In quanto l’utile percepito dai soci in data successiva al 1° gennaio 2018, per i chiarimenti forniti in precedenza dall’Agenzia delle Entrate, non può considerarsi formato con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, rilevando invece, il momento in cui si verifica il presupposto impositivo in capo alla società stessa (che coincide con il momento della distribuzione dell’utile ai soci).

Nella risposta all’istanza di Interpello n. 505/2019, l’Agenzia delle Entrate ha mantenuto lo stesso parere.

Individuazione del periodo di formazione dell’utile

L’Agenzia delle Entrate, oltre a ribadire l’individuazione del periodo di formazione dell’utile cui è costituita la riserva in sospensione d’imposta oggetto di distribuzione con quello in cui si verifica la relativa distribuzione, effettua ulteriori precisazioni.

In particolare, l’istante, organizzato in forma di Sas, rappresenta di aver proceduto alla distribuzione della riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta (non affrancata) nel 2018, generata nel 2008 a seguito della rivalutazione di un immobile e mantenuta iscritta in bilancio con l’indicazione della originaria destinazione a seguito della trasformazione societaria regressiva da Srl a Sas avvenuta nel 2014.

In relazione a questa particolare fattispecie, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che, ai sensi dell’art. 170, co. 4 TUIR, sul presupposto che le riserve costituite prima della trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine:

“Il momento impositivo è individuato nel periodo d’imposta in cui le predette riserve sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio”.

Distribuzione del saldo attivo non affrancato

Pertanto, come già chiarito con la risposta all’istanza di Interpello n. 332/2019, il periodo di formazione degli utili di cui è costituita la riserva in sospensione oggetto della distribuzione deve considerarsi il 2018, periodo d’imposta in cui avviene la distribuzione del saldo attivo non affrancato.

Inoltre, dovendosi considerare formato nel 2018, l’utile distribuito concorre a formare il reddito della società secondo le regole previste per le società di persone e non secondo la disciplina prevista per le società di capitali.

Contrariamente a quanto previsto dall’art. 170, co. 5 TUIR, secondo cui:

“le riserve di cui al comma 4 sono assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società di cui all’articolo 73”.

In questo caso, infatti, tale disposto non può considerarsi applicabile poiché si basa sul presupposto che la riserva sia già confluita ai fini fiscali prima della trasformazione societaria regressiva tra le riserve di utili propriamente dette.

Riserve in sospensione d’imposta ed operazioni straordinarie

Trasferimento della sede all’estero

Le riserve in sospensione d’imposta delle società che si trasferiscono all’estero si considerano, per presunzione assoluta, distribuite (e quindi tassate in capo alla società stessa all’atto della migrazione), in virtù della difficoltà a seguirne le movimentazioni nella contabilità estera.

Ciò accade anche nell’ambito dei trasferimenti di sede intracomunitari per i quali sia stata esercitata l’opzione per la sospensione della riscossione dell’exit tax. 

Se, però, la società mantiene in Italia una stabile organizzazione e quest’ultima ricostituisce le riserve in sospensione d’imposta nel proprio bilancio, non sussiste alcun fenomeno di tassazione. 

Fusione

La tabella evidenzia gli obblighi di ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta presenti nel bilancio della società incorporata o fusa che gravano sulla società incorporante o risultante dalla fusione.

Tipologia di riserveFusione con avanzoFusione con disavanzo
Riserve tassabili in ogni casoRipristinate sino a concorrenza dell’avanzo di fusione.
Se l’avanzo è insufficiente, occorre porre un vincolo sul patrimonio netto dell’incorporante, oppure portare le riserve a tassazione
Occorre porre un vincolo sul patrimonio netto dell’incorporante, oppure portare le riserve a tassazione
Riserve tassabili solo in caso di distribuzioneRicostituite dopo le riserve tassabili in ogni caso.
Ripristinate sino a concorrenza dell’avanzo di fusione.
Se l’avanzo è insufficiente, non occorre porre un vincolo sul patrimonio netto dell’incorporante
Non è necessario vincolare il patrimonio netto dell’incorporante, in quanto le riserve vengono annullate con la fusione

Scissione

Nella scissione, le riserve in sospensione d’imposta devono essere ripartite tra scissa e beneficiaria in base alla proporzione tra le quote di patrimonio netto contabile rispettivamente rimasta in capo alla scissa e attribuita alla beneficiaria. Se, però, la sospensione d’imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali, la riserva “segue” tali elementi (ed è quindi attribuita, ad esempio, alla beneficiaria se tali elementi fanno parte del ramo d’azienda attribuito alla beneficiaria). 

La C.M. 17.5.2000 n. 98/E (§ 1.5.9) ha chiarito che le riserve di rivalutazione devono essere ripartite su base proporzionale (e non seguono, quindi, il bene rivalutato), in quanto la cessazione dello stato di sospensione d’imposta non è legato alla cessione del bene, ma alla distribuzione della riserva stessa.

Se si accetta questa linea interpretativa, secondo alcuni Autori si dovrebbe concludere che, se le scissioni avvengono nei periodi di “moratoria fiscale” delle rivalutazioni (nei quali i maggiori valori non hanno ancora acquisito efficacia dal punto di vista fiscale), la riserva dovrebbe seguire il bene (se, infatti, questo viene ceduto nel periodo di moratoria, lo stato di sospensione d’imposta cessa).  

Operazioni straordinarie intracomunitarie

Le riserve in sospensione d’imposta delle società che partecipano alle operazioni straordinarie intracomunitarie previste dall’art. 178 del TUIR si considerano per presunzione assoluta distribuite, al pari di quanto avviene nel caso di trasferimento “diretto” della sede al’estero. 

Se, però, la società mantiene in Italia una stabile organizzazione, e quest’ultima ricostituisce le riserve in sospensione d’imposta nel primo bilancio successivo, non sussiste alcun fenomeno di tassazione.

Tabella riassuntiva sulle disposizioni che regolano le riserve in sospensione d’imposta

La tabella riassume le norme del TUIR che dettano regole ad hoc per le riserve in sospensione d’imposta. 

NormaOggettoContenuto
Art. 47 co. 1Presunzione di distribuzione prioritaria degli utiliLimitazione della presunzione di distribuzione prioritaria alle riserve di utili non in sospensione d’imposta
Art. 166 co. 5Trasferimento della sede all’esteroTassazione delle riserve in sospensione d’imposta presenti nel bilancio delle imprese che trasferiscono all’estero la propria residenza fiscale, nella misura in cui le riserve non siano ricostituite nel bilancio della (eventuale) S.O. che permane in Italia
Art. 172 co. 5Ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta nelle fusioniRegole di ricostruzione delle riserve in sospensione a seconda che queste siano riserve tassabili in ogni caso o riserve tassabili in caso di distribuzione e a seconda che dalla fusione emerga un avanzo o un disavanzo
Art. 173 co. 9Ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta nelle scissioniImputazione delle riserve in sospensione d’imposta alla scissa e alla beneficiaria in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile rimaste in capo alla scissa o attribuita alla beneficiaria, a meno che la sospensione d’imposta riguardi specifici elementi patrimoniali (in questo secondo caso, la riserva segue il bene)
Art. 180 co. 1Operazioni straordinarie intracomunitarieTassazione delle riserve in sospensione d’imposta presenti nel bilancio delle imprese che effettuano operazioni straordinarie intracomunitarie, nella misura in cui le riserve non siano ricostituite nel bilancio della (eventuale) S.O. che rimane in Italia

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