Correzione errori contabili 2025: guida completa

La correzione di errori non rilevanti attinenti ai ricavi delle vendite e delle prestazioni (voce A.1) nella voce “A.5 – Altri ricavi e proventi” oppure nella voce “B.14 – Oneri diversi di gestione”.

Errori rilevanti

La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore. La rettifica viene solitamente rilevata tra gli utili portati a nuovo (voce “A.VIII – Utili (perdite) portati a nuovo”), ma può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto, se più appropriato (documento OIC 29, § 48; documento OIC 28, § 16).

La società, ai soli fini comparativi, deve correggere gli errori rilevanti effettuati negli esercizi precedenti retroattivamente nel primo bilancio dopo la loro individuazione, come segue (§ 49):

• Se l’errore è stato commesso nell’esercizio precedente, rideterminando gli importi comparativi per l’esercizio precedente;
• Se l’errore è stato commesso prima dell’inizio dell’esercizio precedente, rideterminando i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto dell’esercizio precedente.

Le scritture contabili sono le seguenti:

Per questi errori rimane ferma la necessità di presentare le relative dichiarazioni integrative, sussistendone tutti i requisiti e nei termini disciplinati dalla normativa vigente.

Informativa in nota integrativa

Nel caso di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti, la Nota integrativa illustra (documento OIC 29, § 55):

• L’errore commesso;
• L’ammontare della correzione operata per ogni voce dello Stato patrimoniale e del Conto economico interessata;
• Le motivazioni alla base dell’utilizzo delle facilitazioni concesse in  relazione alla determinazione retroattiva dei dati comparativi.

Tale informativa deve essere fornita anche dai soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata. In mancanza di indicazioni specifiche da parte del documento OIC 29, secondo alcuni Autori, in caso di errori non rilevanti, non deve essere inserita nessuna informativa in Nota integrativa, mentre, secondo altri, occorre comunque fornire apposite indicazioni.

Correzione retroattiva e dati comparativi

Per gli errori rilevanti, la società deve correggere retroattivamente gli errori nel primo bilancio dopo la loro individuazione ai soli fini comparativi:

• Errore nell’esercizio precedente: rideterminazione degli importi comparativi per l’esercizio precedente;
• Errore precedente all’esercizio precedente: rideterminazione dei saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto dell’esercizio precedente.

Sono previste due eccezioni alla determinazione retroattiva quando non è fattibile determinare l’effetto di competenza o l’effetto cumulativo dell’errore.

Per approfondire: Fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

I nuovi limiti temporali per la rilevanza fiscale

La riforma introduce un limite temporale stringente che rappresenta una significativa restrizione rispetto alla disciplina precedente. La correzione con immediata rilevanza fiscale per IRES e IRAP opera esclusivamente per le correzioni apportate nel bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui è stato commesso l’errore.

Come chiarito nella Relazione illustrativa, la correzione deve essere effettuata:

1. Entro la data di chiusura dell’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati (esempio: per un costo iscritto erroneamente nel 2024, la correzione deve essere effettuata nel 2025);
2. Entro la data di chiusura dell’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali, in assenza dell’errore, avrebbero dovuto essere rilevati (esempio: per un costo non iscritto nel 2024, la correzione deve essere effettuata nel 2025).

Eccezione per attività di accertamento

La rilevanza fiscale è prevista anche se la correzione è effettuata entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali i soggetti hanno avuto formale conoscenza. Questa disposizione mira a evitare che i contribuenti possano beneficiare della disciplina agevolata una volta iniziata l’attività di controllo.

Disciplina specifica per l’IRAP

Per l’IRAP, la correzione assume rilevanza fiscale con una condizione aggiuntiva particolarmente restrittiva: sia il valore della produzione netta relativo al periodo d’imposta in cui è effettuata la correzione sia quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali avrebbero dovuto essere correttamente rilevati non deve essere negativo, anche non tenendo conto dei predetti elementi.

Questa disposizione mira a evitare che la correzione di errori possa essere utilizzata impropriamente per ottenere vantaggi fiscali in periodi con valore della produzione negativo, rappresentando un’ulteriore misura di tutela per l’Erario.

Tipologie di errori correggibili: chiarimenti dalla relazione illustrativa

La Relazione illustrativa precisa che possono essere oggetto di correzione con immediata rilevanza fiscale gli errori non rilevanti relativi a:

• Qualificazione/classificazione di costi e ricavi;
• Quantificazione di costi e ricavi, per eccesso o per difetto.

Non vi è più alcun dubbio che è possibile correggere gli errori di quantificazione, superando le incertezze interpretative del passato. La scelta è condivisibile in quanto si tratta del riconoscimento fiscale di criteri di imputazione temporale, ancorché determinati dalla correzione di errori.

La procedura vale in diverse ipotesi:

1. Correzione di errata imputazione temporale causata da errata qualificazione o classificazione contabile;
2. Correzione dell’ammontare di un componente reddituale correttamente qualificato, imputato e classificato in un precedente esercizio.

Regime sanzionatorio e aspetti procedurali

La Relazione illustrativa chiarisce espressamente che la procedura di correzione degli errori contabili con rilevanza fiscale non determina effetti sanzionatori (amministrativi e penali) per infedele dichiarazione. Questo rappresenta la conferma di un orientamento interpretativo già desumibile dalle risposte a interpello dell’Agenzia delle Entrate nn. 73/2024 e 63/2025.

Questa disposizione differenzia sostanzialmente tale procedura da quella “tradizionale” di presentazione delle dichiarazioni integrative a sfavore, che invece comporta l’applicazione di sanzioni, seppur con possibilità di ravvedimento operoso.

Le nuove disposizioni si applicano alle correzioni di errori contabili rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025 da parte di soggetti sottoposti a revisione legale dei conti con riferimento al bilancio dell’esercizio in cui viene corretto l’errore (non necessariamente anche di quello in cui è stato commesso l’errore).

Modalità operative: soggetti con derivazione rafforzata e revisione legale

Per i soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata e sottopongono il bilancio a revisione legale, i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili assumono rilevanza fiscale anche per le correzioni di errori contabili. Il principio di derivazione rafforzata permette il recepimento fiscale dell’impostazione contabile, riconoscendo la competenza e la rilevanza fiscale dei componenti di reddito imputati in bilancio nell’esercizio in cui viene operata la correzione.

Esempio pratico – Errore non rilevante: A dicembre 2024, il contribuente si accorge di aver omesso l’imputazione di un costo di competenza del 2021 per 1.000 euro. Per correggere l’errore, nel 2024 rileva a Conto economico un componente negativo di reddito. Tale componente assume rilevanza fiscale nello stesso periodo d’imposta (nel modello REDDITI 2025 non occorre operare alcuna variazione in aumento) e non è necessario presentare dichiarazione integrativa.

Esempio pratico – Errore rilevante: A dicembre 2024, il contribuente si accorge di aver omesso l’imputazione di un costo di competenza del 2021 per 500.000 euro. La correzione dell’errore è rilevata nel 2024 a Patrimonio netto. Nel modello REDDITI 2025 occorre operare una variazione in diminuzione per far concorrere alla formazione del reddito tale componente negativo e non è necessario presentare dichiarazione integrativa.

La disciplina agevolata non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 co. 8 del DPR n. 322/98, mantenendo così una tutela per l’Erario contro possibili abusi.

Modalità operative: soggetti senza derivazione rafforzata

Per i soggetti che non adottano il principio di derivazione rafforzata o non sottopongono il bilancio a revisione legale, i componenti rilevati a seguito della correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di costi o ricavi nel corretto esercizio di competenza non possono assumere immediato rilievo fiscale, in quanto non presentano i presupposti legittimanti secondo quanto chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/2013.

Il contribuente deve operare diversamente a seconda del tipo di errore:

• Per errori non rilevanti (imputazione a Conto economico): Operare variazione in aumento/diminuzione per sterilizzare fiscalmente il componente transitato a Conto economico;
• Per errori rilevanti (imputazione a Patrimonio netto): Astenersi dall’operare variazione in diminuzione/aumento per far concorrere il componente alla determinazione del reddito.

In ossequio ai principi di capacità contributiva, buona fede e leale collaborazione, nonché al divieto di doppia imposizione, deve essere consentito al contribuente il recupero del componente negativo ovvero la possibilità di assoggettare a tassazione il componente positivo nel periodo di competenza.

Dichiarazioni integrative: procedure e modalità

La predisposizione di dichiarazioni integrative deve seguire precise modalità, che vengono schematizzate di seguito.

Correzione di costi non dedotti

Quando i termini per la decadenza del potere di accertamento (art. 43 DPR n. 600/73) non sono scaduti, il contribuente deve presentare dichiarazione integrativa a favore per correggere l’annualità in cui è stata omessa l’imputazione. Nella dichiarazione integrativa occorre operare una variazione in diminuzione per ottenere il riconoscimento del costo.

Esempio operativo: A dicembre 2024, il contribuente (senza derivazione rafforzata) si accorge di aver omesso un costo di competenza del 2021 per 1.000 euro. Nel Conto economico 2024 rileva un componente negativo. Nella dichiarazione REDDITI 2025 opera una variazione in aumento di 1.000 euro. Presenta poi dichiarazione integrativa a favore REDDITI 2022, imputando il costo al 2021 con variazione in diminuzione.

Nel periodo d’imposta di competenza può ritenersi rispettato il principio di previa imputazione a Conto economico (art. 109 co. 4 TUIR) per effetto della rilevazione del componente negativo afferente alla rettifica dell’errore. Il principio si considera rispettato anche per correzioni contabilizzate a patrimonio netto, poiché l’art. 109 co. 4 TUIR stabilisce che si considerano imputati a Conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati.

Correzione di ricavi non dichiarati

Per i ricavi non imputati nel corretto esercizio di competenza, il contribuente deve presentare dichiarazione integrativa a sfavore per correggere l’annualità di omessa imputazione. Nella dichiarazione integrativa occorre operare una variazione in aumento per assoggettare a tassazione il ricavo.

L’omissione ha effetti sanzionatori, ma rimane ferma la possibilità di fruire del ravvedimento operoso in costanza dei requisiti di legge.

Effetti sui termini di accertamento

L’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di decadenza previsti dall’art. 43 del DPR n. 600/73, decorrenti dalla presentazione della dichiarazione integrativa, limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione (art. 1 co. 640 della L. 190/2014).

È necessario che il contribuente sia in possesso di tutta la documentazione idonea a comprovare la puntuale sussistenza dei presupposti sostanziali della dichiarazione e provveda ad esibirla agli uffici nell’ambito della relativa attività istruttoria. La corretta documentazione diventa quindi elemento essenziale per il successo della procedura.

Limitazioni alla compensazione

Per i casi di correzione di errori contabili relativi alla competenza temporale, non si applicano le limitazioni alla compensazione previste in caso di dichiarazione integrativa presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

Nel quadro DI dei modelli REDDITI deve essere separatamente indicato il credito risultante dalla dichiarazione integrativa per i casi di correzione di errori contabili di competenza, facilitando così l’identificazione e la gestione di questi crediti specifici.