Perché i visti annuali indeboliscono la prova di residenza fiscale estera

Un visto annuale rinnovato, o il cambio di Paese ogni anno, spesso impedisce di dimostrare la residenza fiscale estera secondo l’art. 2 TUIR. Mancano AIRE, documentazione stabile e radicamento riconoscibile.

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Un visto annuale, anche se rinnovato più volte o ottenuto in Paesi diversi ogni anno, raramente basta a dimostrare la residenza fiscale estera. Il problema non è il singolo test di residenza adottato dallo Stato ospitante, spesso superabile con la sola permanenza fisica, ma la conseguenza pratica del pattern: chi cambia Paese ogni anno, o rinnova annualmente il soggiorno nello stesso Paese, difficilmente si iscrive all’AIRE in modo coerente, non accumula documentazione stabile (contratti di affitto pluriennali, utenze intestate a lungo termine, iscrizioni fiscali locali durature) e non costruisce un radicamento riconoscibile da terzi.

Ai fini dell’art. 2, comma 2, TUIR, questo compromette la prova contraria richiesta al contribuente per superare la presunzione di residenza italiana. Il problema si presenta con caratteristiche diverse a seconda del Paese: alcuni Stati, come Nuova Zelanda e Thailandia, azzerano il conteggio ogni anno solare; altri, come gli Stati Uniti, sommano la presenza su più anni; altri ancora, come l’Indonesia, possono attribuire la residenza fiscale sulla base del solo permesso di soggiorno.

Perché il visto, da solo, non prova il radicamento estero

Il tipo di visto o permesso di soggiorno ottenuto in un Paese estero non determina, di per sé, la residenza fiscale in quel Paese. Sono due categorie giuridiche distinte: lo status di immigrazione regola il diritto a soggiornare e lavorare, mentre la residenza fiscale dipende dai criteri di collegamento stabiliti dalla legislazione tributaria di quello Stato, che possono coincidere con il visto oppure esserne del tutto indipendenti. Un permesso annuale rinnovabile, come molti visti per lavoratori temporanei o titoli brevi, non equivale automaticamente né alla residenza fiscale estera né alla sua assenza.

La domanda corretta da porsi non è quindi “che visto ho ottenuto“, ma “quale collegamento effettivo e dimostrabile ho costruito con quel Paese“. Questo secondo profilo dipende da elementi concreti: la durata reale della permanenza, la continuità del soggiorno, la disponibilità di un’abitazione stabile, i rapporti economici e personali radicati sul territorio. Un titolo a termine rinnovato più volte, o ottenuto in Paesi diversi anno dopo anno, rende più difficile costruire questi elementi rispetto a un trasferimento stabile fin dall’origine, indipendentemente dal fatto che il singolo periodo di permanenza superi o meno la soglia richiesta dal test di residenza interno dello Stato ospitante.

La catena che indebolisce la prova: cambio Paese, niente AIRE, niente documenti

Chi cambia Paese ogni anno, o rinnova annualmente un soggiorno nello stesso Paese senza stabilizzarsi, raramente si iscrive all’AIRE in modo coerente. L’iscrizione presuppone un trasferimento della residenza che il contribuente stesso percepisce come stabile: difficile procedere in questo senso quando la destinazione cambia di anno in anno, o quando il titolo di soggiorno stesso segnala, per sua natura, un orizzonte temporaneo. Questo non è un problema formale isolato: l’assenza di AIRE toglie al contribuente uno degli elementi che, insieme ad altri, concorrono a costruire un quadro coerente di trasferimento effettivo.

Il secondo anello della catena riguarda la documentazione. Un soggiorno annuale raramente produce un contratto di affitto pluriennale, utenze intestate a lungo termine o un’iscrizione fiscale locale duratura, semplicemente perché la durata stessa del soggiorno non lo richiede né lo giustifica economicamente. Restano spesso solo prove frammentarie: buste paga per il periodo lavorato, ricevute occasionali, prenotazioni di alloggi senza contratto formale. Sono elementi che, presi singolarmente, difficilmente reggono di fronte a una contestazione, perché non attestano una permanenza organizzata e programmata nel tempo.

L’effetto finale è che il radicamento nel Paese estero, anche quando esiste nella sostanza, non risulta riconoscibile da terzi attraverso prove documentali solide. Questo accade indipendentemente dal fatto che il singolo periodo di permanenza superi la soglia richiesta dal test di residenza interno dello Stato ospitante: un conto è soddisfare un requisito numerico di giorni, un altro è dimostrare, a distanza di tempo e con documenti alla mano, che quel soggiorno rappresentava un trasferimento effettivo del centro di vita del contribuente, non una parentesi isolata in una sequenza di spostamenti.

Quattro Paesi, quattro logiche di residenza fiscale

Il modo in cui un soggiorno annuale ripetuto mette a rischio la prova di radicamento cambia a seconda del test di residenza fiscale adottato dal singolo Stato. Quattro esempi, scelti per la loro eterogeneità, mostrano che il problema non dipende da un unico meccanismo, ma si ripresenta con logiche diverse.

Nuova Zelanda

Il test di residenza fiscale neozelandese si basa principalmente sul criterio della presenza fisica: il superamento di 183 giorni in un periodo di 12 mesi genera residenza fiscale, con effetto retrodatato al primo giorno di presenza. Il conteggio riparte da zero a ogni finestra temporale, indipendentemente dal tipo di visto detenuto. Un soggiorno annuale pieno può quindi soddisfare il test locale, ma resta un episodio isolato se non seguito da una permanenza continuativa: l’anno successivo, in un altro Paese, il conteggio neozelandese semplicemente non si ripete, e nulla collega i due periodi in un quadro di radicamento progressivo.

Thailandia

La Thailandia adotta un criterio analogo, con soglia a 180 giorni per anno solare: la Section 41 del Revenue Code rende il tipo di visto irrilevante ai fini della residenza fiscale, contano solo i giorni di presenza cumulati nell’anno. Un elemento specifico rende questo caso più articolato: alcuni visti pluriennali per soggiorni prolungati, come il Destination Thailand Visa, consentono cicli di permanenza che possono superare la soglia annuale più volte in anni consecutivi. In questo scenario il rischio si capovolge rispetto al caso tipico: non l’assenza di radicamento, ma una residenza fiscale thailandese ripetuta anno su anno, spesso non percepita come tale da chi pianifica il soggiorno pensando solo al proprio status di immigrazione.

Indonesia

Il sistema indonesiano, disciplinato dalla Legge 36/2008 e aggiornato dal regolamento PER-23/PJ/2025, prevede tre vie alternative per la residenza fiscale: il superamento di 183 giorni in una finestra mobile di 12 mesi, il possesso di un permesso di soggiorno (KITAS o KITAP) con validità superiore a 183 giorni, oppure un test di intenzione di risiedere basato su indicatori oggettivi come un contratto di affitto pluriennale o il trasferimento del nucleo familiare. La seconda via è quella che più si discosta dagli altri modelli: qui il permesso stesso, se di durata sufficiente, genera residenza fiscale dalla data di rilascio, a prescindere dai giorni di presenza fisica effettivamente maturati.

Stati Uniti

Il Substantial Presence Test statunitense non ragiona per singolo anno solare, ma su una finestra triennale: si sommano i giorni di presenza dell’anno in corso, un terzo dei giorni dell’anno precedente e un sesto dei giorni di due anni prima, con soglia complessiva a 183. Questo meccanismo produce un effetto diverso dai casi precedenti: soggiorni brevi ma ripetuti su più anni consecutivi possono sommarsi silenziosamente fino a superare la soglia, anche quando nessun singolo anno, preso isolatamente, avrebbe generato residenza fiscale.

Tabella comparativa: test di residenza e rischio per chi cambia Paese ogni anno

I quattro casi descritti mostrano logiche di residenza fiscale diverse tra loro, ma convergono su un punto: nessuno dei quattro modelli protegge automaticamente chi soggiorna un anno alla volta senza costruire continuità. La tabella seguente sintetizza il confronto.

Il dato che accomuna i quattro casi non è quindi un singolo meccanismo tecnico, ma l’assenza di un principio universale: verificare la propria posizione richiede di conoscere la logica specifica adottata dallo Stato di destinazione, senza dare per scontato che un pattern di soggiorno gestito con successo altrove (o un’assunzione basata sul solo tipo di visto) produca lo stesso esito ovunque.

Quando la propria situazione ricalca uno di questi schemi, una verifica puntuale della posizione fiscale legata all’espatrio , incrociando il test estero effettivamente applicabile con i criteri italiani, è il primo passo prima di attribuire a un determinato periodo la qualifica di anno di non residenza.

L’analisi sul lato italiano: art. 2, comma 2, TUIR

Analizzare la propria posizione all’estero risolve solo metà del problema. La seconda analisi riguarda l’Italia: occorre stabilire se, per lo stesso periodo, il contribuente soddisfa i criteri di residenza fiscale previsti dalla normativa italiana. Dal periodo d’imposta 2024, l’art. 2, comma 2, TUIR, come modificato dal D.Lgs. 209/2023, individua quattro criteri alternativi: la residenza ai sensi del codice civile, il domicilio inteso come il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari, la presenza fisica nel territorio dello Stato, e l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente. È sufficiente che ricorra anche uno solo di questi criteri per la maggior parte del periodo d’imposta perché scatti la residenza fiscale italiana.

Il calcolo della maggior parte del periodo d’imposta segue una regola specifica introdotta dalla riforma: si considerano rilevanti anche le frazioni di giorno, non solo le giornate intere. Questo significa che il computo dei giorni di presenza in Italia, ai fini della soglia dei 183 (o 184 in anno bisestile) giorni, richiede un’attenzione puntuale che va oltre il conteggio approssimativo, soprattutto per chi si muove tra più Paesi nell’arco dello stesso anno.

Un cambiamento sostanziale riguarda proprio l’iscrizione anagrafica. Fino al periodo d’imposta 2023, l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente costituiva, secondo l’orientamento consolidato della Cassazione, un elemento di fatto che l’amministrazione poteva usare per attribuire la residenza fiscale con margini di superamento molto ristretti per il contribuente. Dal 2024, l’iscrizione anagrafica diventa presunzione relativa: chi risulta iscritto può comunque fornire prova contraria, dimostrando che la propria situazione di fatto era diversa. La Cassazione, con la sentenza n. 19843 del 18 luglio 2024, ha chiarito che questa nuova disciplina si applica esclusivamente alle fattispecie verificatesi dal 1° gennaio 2024, non essendo una norma interpretativa e non potendo quindi operare retroattivamente sui periodi precedenti.

Proprio perché la presunzione è relativa, l’onere di fornirne prova contraria resta a carico del contribuente. La Cassazione, con l’ordinanza n. 19410 del 20 luglio 2018, ha chiarito che questa prova richiede elementi sostanziali concreti, non semplici dichiarazioni: nel caso esaminato, relativo a un contribuente trasferito nel Principato di Monaco, la Corte ha ritenuto rilevanti la disponibilità di un’abitazione effettivamente utilizzata, il pagamento di utenze a proprio nome, e la documentazione di un’attività professionale svolta stabilmente sul territorio estero. È lo stesso tipo di documentazione che, come visto nella catena descritta in apertura, un soggiorno annuale ripetuto difficilmente produce.

Quando emerge un conflitto: le tie-breaker rules convenzionali

Le due verifiche descritte finora, quella sul test estero e quella sull’art. 2, comma 2, TUIR, possono produrre un esito che sembra contraddittorio: lo stesso contribuente, per lo stesso periodo, soddisfa i criteri di residenza fiscale sia dello Stato estero sia dell’Italia. Non è un errore di calcolo, ma una conseguenza fisiologica dell’assenza di coordinamento tra ordinamenti fiscali diversi. Solo in questo scenario, di doppia residenza formale, entra in gioco la convenzione contro le doppie imposizioni eventualmente in vigore tra i due Stati: le tie-breaker rules non sostituiscono la verifica interna, intervengono a valle per risolvere il conflitto che quella verifica ha fatto emergere. Per la sequenza completa dei criteri previsti dall’art. 4 del Modello OCSE, si rimanda all’approfondimento dedicato alle tie-breaker rules e alla doppia residenza fiscale.

Ai fini di questo articolo interessa in particolare il primo criterio della sequenza, quello dell’abitazione permanente, perché è il punto in cui la catena descritta in apertura produce il proprio effetto più diretto. Il Commentario al Modello OCSE richiede un’abitazione di cui il contribuente disponga con un certo grado di stabilità, non una sistemazione precaria o temporanea: un alloggio condiviso senza contratto formale, una prenotazione rinnovata di anno in anno o una sistemazione fornita dal datore di lavoro per la sola durata del rapporto raramente integrano questo requisito. È lo stesso vuoto documentale già descritto in apertura a riproporsi qui, con un effetto diretto sull’esito del tie-breaker: se il contribuente non riesce a provare un’abitazione permanente all’estero, e ne mantiene una in Italia, il primo criterio della sequenza tende a chiudersi a proprio sfavore.

Le tie-breaker rules restano applicabili anche per i periodi d’imposta successivi al 2023, in base al principio generale di prevalenza del diritto convenzionale richiamato dalla circolare 20/E/2024, ogni volta che dalla verifica dell’art. 2, comma 2, TUIR emerga un conflitto di residenza con lo Stato estero. Questo vale a prescindere dal regime transitorio previsto dal comma 6 dell’art. 5 del D.Lgs. 209/2023, che riguarda specificamente il requisito di residenza estera pregressa ai fini del regime impatriati e non incide sull’applicabilità generale delle convenzioni.

Dove si concentra il rischio quando manca continuità nel soggiorno estero

Le criticità descritte finora riguardano il quadro generale. Nella pratica, quattro situazioni concrete ricorrono più spesso di altre e meritano un’attenzione specifica.

L’abitazione condivisa senza contratto formale

Chi soggiorna all’estero con permessi annuali si trova spesso in una sistemazione condivisa con altre persone, o fornita di fatto senza un contratto di locazione intestato. La sistemazione risponde a un’esigenza abitativa reale, ma non produce alcun documento utilizzabile come prova. Senza contratto, senza utenze intestate e senza altra documentazione che colleghi stabilmente il contribuente a quell’indirizzo, l’abitazione permanente richiesta dalle tie-breaker rules resta indimostrabile, anche quando la permanenza fisica avrebbe soddisfatto il test di residenza interno dello Stato ospitante.

La presunzione anagrafica a cavallo tra vecchio e nuovo regime

Una criticità tecnica specifica riguarda chi ha trascorso all’estero periodi sia precedenti sia successivi al 2024, senza essersi mai iscritto all’AIRE. Per i periodi fino al 2023 l’iscrizione anagrafica operava come presunzione assoluta, salvo il regime transitorio del comma 6 dell’art. 5 del D.Lgs. 209/2023 per il solo requisito impatriati. Dal 2024 la stessa assenza di iscrizione opera diversamente: la presunzione diventa relativa e la prova contraria richiede elementi sostanziali, secondo l’orientamento della Cassazione. Trattare i due periodi con lo stesso standard probatorio è un errore tecnico che può portare a sottovalutare la posizione per gli anni pre 2024 o a sovrastimare la difficoltà per quelli successivi.

La certificazione estera richiesta a distanza di anni

Un punto critico distinto riguarda la richiesta tardiva di un certificato di residenza fiscale allo Stato estero, quando il contribuente non ha mai attivato una posizione fiscale locale durante il soggiorno, ad esempio un numero fiscale o una dichiarazione dei redditi presentata. Dove esiste un test di sola presenza fisica, il diritto alla residenza fiscale estera matura per legge indipendentemente da questi adempimenti. La loro assenza, tuttavia, complica la ricostruzione documentale necessaria perché l’amministrazione estera possa attestare formalmente quello status a distanza di tempo, con il rischio concreto di non ottenere la certificazione nei tempi utili a sostenere la propria posizione in Italia.

L’effetto che si accumula senza essere notato

Una criticità meno intuitiva riguarda i Paesi che, come gli Stati Uniti, non ripartono da zero ogni anno solare ma sommano la presenza su più periodi d’imposta. Chi pianifica soggiorni brevi ma ripetuti, convinto di restare sempre sotto la soglia annuale rilevante, può superare la soglia complessiva senza rendersene conto: il conteggio guarda a una finestra triennale, non al singolo anno. L’errore tipico è applicare a un Paese con calcolo cumulativo la stessa logica di reset annuale valida altrove, senza verificare se il meccanismo locale funzioni effettivamente così.

Perché conta sapere se si è residenti fiscali esteri

La verifica descritta in questo articolo non è un esercizio teorico: entra in gioco ogni volta che la posizione fiscale di un periodo pregresso deve essere accertata con certezza. Il caso più frequente riguarda il regime impatriati, che richiede un numero minimo di periodi d’imposta di non residenza italiana prima del rientro. Se quei periodi sono stati trascorsi con la sequenza di visti annuali descritta in questo articolo, la loro qualificazione come anni di residenza estera non è scontata, ed è proprio la verifica congiunta tra test estero e art. 2, comma 2, TUIR a stabilire se il requisito è soddisfatto. Per la procedura di certificazione della residenza estera e per il caso specifico di mancata iscrizione AIRE ai fini di questo regime, si rimanda agli approfondimenti dedicati su prova della residenza estera per gli impatriati e su impatriati non iscritti AIRE.

Un secondo ambito riguarda l’eliminazione della doppia imposizione sul reddito prodotto durante il soggiorno estero: se la verifica accerta una residenza fiscale effettiva in quel Paese per il periodo considerato, questo incide sul credito d’imposta spettante in Italia per le imposte già pagate all’estero sullo stesso reddito, secondo il meccanismo previsto dalla convenzione applicabile.

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