La tassazione separata si distingue per il fatto che i redditi in essa inclusi non concorrono alla formazione del reddito complessivo del contribuente, su cui normalmente si calcolano le imposte secondo le aliquote progressive dell’Irpef. Invece, questi redditi sono tassati autonomamente, con aliquote fisse o con modalità di calcolo specifiche.
I redditi soggetti a tassazione separata ex art. 17 del TUIR, si formano nel corso di uno o più periodi di imposta precedente (redditi a formazione pluriennale) ed assumono rilevanza fiscale solo nel momento in cui sono percepiti. Al fine di evitare la loro imputazione in un unica annualità con un rilevante aggravio fiscale vengono assoggettati ad una separata tassazione. Per questo tali redditi (come il TFR o gli arretrati da lavoro dipendente) vengono assoggettati all’aliquota IRPEF media relativa ai due anni precedenti la percezione del reddito (ex art. 21 del TUIR).
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Cos’è la tassazione separata?
I redditi a formazione pluriennale sono soggetti, nell’anno di incasso, a tassazione separata (ex art. 17 del TUIR) al fine di evitare un carico fiscale troppo elevato per il soggetto percettore. Alcune tipologie reddituali, come ad esempio i redditi percepiti una tantum, che maturano per più periodi d’imposta, ma il cui diritto all’incasso di manifesta in un solo esercizio (come ad esempio le indennità percepite per la cessazione di alcune attività, il TFR o gli emolumenti arretrati da lavoro dipendente), non concorrono alla determinazione del reddito imponibile ai fini IRPEF, ma sono soggette a tassazione separata, per ragioni di equità fiscale.
La tassazione separata ha la finalità di evitare al contribuente una tassazione IRPEF elevata nell’anno in cui percepisce redditi “straordinari“, come arretrati da lavoro dipendente o il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. Vediamo, quindi, di seguito le regole che riguardano i redditi soggetti a tassazione separata e le modalità di calcolo.
La ratio della tassazione separata
I redditi soggetti a tassazione separata, non concorrono alla determinazione dell’IRPEF. Infatti, l’imposta dovuta viene determinata separatamente per ogni singolo reddito soggetto a tassazione. Questa particolare tipologia di applicazione dell’imposta sui redditi non è applicabile su tutte le tipologie di redditi, ma soltanto su quelli indicati dall’art. 17 del TUIR. La Circolare Ministeriale n. 23/E del 1997 individua la ratio della tassazione separata nello “attenuare gli effetti negativi che deriverebbero dalla rigida applicazione del criterio di cassa“. Infatti, la tassazione in un solo periodo d’imposta, dei redditi a formazione pluriennale, potrebbe comportare per il contribuente, a causa della progressività delle aliquote IRPEF, un carico fiscale molto elevato. Per evitare proprio che redditi di formazione pluriennale siano assoggettati alle aliquote progressive applicabili nell’anno in cui sono percepiti, è stato individuato un criterio in base al quale tali redditi si considerano, ai fini della tassazione, separatamente dagli altri redditi posseduti nello stesso periodo d’imposta.
Quali sono i redditi soggetti a tassazione separata
I redditi assoggettabili a tassazione separata sono espressamente quelli previsti dalla Legge, ed indicati negli articoli 7, comma 3, 15, comma 1, lettera f) e 17 del TUIR. Più in generale possiamo dire che i redditi soggetti a tassazione separata sono alcune tipologie di reddito conseguite da persone fisiche non imprenditori, ovvero:
- Trattamento di Fine Rapporto di lavoro subordinato (c.d. “TFR“);
- Emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti;
- Indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;
- Le Indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone;
- Indennità percepite per la cessazione da funzioni notarili Indennità percepite da sportivi professionisti, al termine dell’attività sportiva;
- Indennità di mobilità;
- Prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale;
- Plusvalenze, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni;
- Plusvalenze realizzate a titolo di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici;
- Somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito complessivo o per i quali si è fruito della detrazione in periodi di imposta precedenti.
- Redditi percepiti da eredi o legatari, ma maturati in capo al soggetto de cuius;
In ogni caso, il contribuente può optare, se più conveniente, per la tassazione ordinaria. Tale opzione deve essere espressamente indicata nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta in cui li reddito viene percepito, all’interno del quadro RM del modello Redditi PF. L’opzione si estende ad eventuali altri redditi dello stesso tipo percepiti nel medesimo periodo, non si estende invece ai redditi appartenenti a categorie diverse che continuano ad essere tassati separatamente.
La tassazione separata può essere una facoltà o un obbligo.
Redditi soggetti a tassazione separata per obbligo
Sono assoggettati a tassazione separata, indipendentemente da una diversa volontà del contribuente, i seguenti redditi, correlati a un’attività lavorativa personale del contribuente. Si tratta dei seguenti:
- Il TFR ed equipollenti, anche quando conseguiti per effetto di una procedura concorsuale o di un provvedimento dell’autorità giudiziaria. (quota maggiore di un milione di euro da assoggettare a tassazione ordinaria IRPEF);
- Prestazioni pensionistiche erogate ai sensi del D.Lgs. n. 252/05 (art. 17, comma 1, lett. a-bis);
- Emolumenti arretrati di lavoro dipendente, qualora (art. 17, comma 1, lett. b):
- Riferiti ad anni precedenti a quello in cui sono effettivamente percepiti;
- Spettanti in base a sopravvenuto intervento di legge/sentenze/CCNL (sono dunque escluse da tassazione separata le somme derivanti unicamente dalla volontà delle parti)
- Indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, purché esista un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, sulla base del quale possa provarsi il diritto alla percezione di tale indennità (art. 17, comma 1, lett.c). La quota di indennità superiore ad un milione di euro deve essere comunque assoggettata a tassazione ordinaria (art. 24, comma 31, D.L. n. 201/11);
- Indennità di mobilità corrisposta in via anticipata (art. 17, comma 1, lett. c-bis);
- Rimborso di oneri e/o imposte dedotti/detratti in anni precedenti (art. 17, comma 1, lett. n-bis).
Gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate fanno concorrere tali importi al reddito complessivo del contribuente riferito all’anno di percezione, qualora ciò risulti più favorevole per il soggetto passivo (art. 17, comma 3, ultimo periodo).
Redditi che possono essere esclusi da tassazione separata per opzione
Sono soggetti a tassazione separata, tuttavia il contribuente ha la possibilità di rinunciarvi, esercitando espressa opzione nella dichiarazione dei redditi (quadro RM del modello Redditi)relativa al periodo di percezione del provento (e, pertanto, facendo concorrere i relativi importi al reddito complessivo IRPEF dell’anno), i seguenti redditi (art. 17, comma 3):
- Indennità per la cessazione del rapporto di agenzia di persone fisiche/società di persone (art. 17, comma 1, lett. d);
- Indennità per la cessazione delle funzioni notarili (art. 17, comma 1, lett. e);
- Indennità percepite da sportivi professionisti al termine dell’attività sportiva (art. 17, comma 1, lett. f);
- Redditi percepiti da eredi/legatari per beni/attività del defunto imponibili secondo il criterio di cassa (redditi di lavoro dipendente/lavoro autonomo/capitale/diversi; art. 7, comma 3).
Redditi soggetti a tassazione separata per opzione
Sono soggetti a tassazione separata solo nel caso in cui il contribuente sia una persona fisica e, se è anche imprenditore individuale, lo richieda espressamente nella dichiarazione dei redditi (quadro RM del modello Redditi) relativa all’anno in cui i proventi avrebbero concorso alla formazione del reddito d’impresa (in mancanza di richiesta i relativi importi concorreranno pertanto alla formazione del reddito complessivo IRPEF dell’anno) i seguenti redditi (art. 17, comma 2):
- Plusvalenze (compreso l’avviamento) realizzate attraverso la vendita/liquidazione (anche concorsuale) di aziende possedute da più di 5 anni;
- Indennità per la perdita dell’avviamento commerciale spettante al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani ad uso non abitativo e indennità di avviamento spettante al precedente titolare della farmacia;
- Indennità da risarcimento per perdita di redditi relativi a più anni;
- Redditi compresi nelle somme in denaro/valore normale dei beni ricevuti dai soci di società di persone o di capitali nel caso di recesso/esclusione/riduzione del capitale sociale/liquidazione (anche concorsuale) della società, ma solo qualora il percipiente sia stato socio dal momento della costituzione dell’ente collettivo o, almeno, da 5 anni; e) plusvalenze da cessione a titolo oneroso di terreni edificabili;
- Redditi compresi nelle somme corrisposte alla scadenza di mutui/depositi/obbligazioni/OICVM/ associazione in partecipazione con apporto diverso da quello di solo lavoro, ma solo qualora non vi sia stata ritenuta a titolo d’imposta/imposta sostitutiva e il rapporto sia durato per più di 5 anni;
- Corrispettivi percepiti per la cessione studio/clientela da parte del lavoratore autonomo, ivi compresi i proventi per cessione di attività immateriali comunque riferibili alla sfera professionale. È però necessario che il corrispettivo sia percepito in un’unica soluzione.
Le regole di applicazione della tassazione separata
La regola generale (disciplinata dall’art. 21 del TUIR) è che l’imposta relativa alla tassazione separata deve essere determinata applicando all’ammontare dei redditi percepiti o degli oneri rimborsati, l’aliquota media calcolata su un reddito figurativo composto dalla metà del reddito complessivo netto dichiarato dal contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui per detti redditi è sorto il presupposto per la tassazione.
Qualora in uno dei due anni anteriori non vi sia stato reddito, si applica l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell’altro anno. Se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni, si applica l’aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito vigente per l’anno in cui si deve determinare l’imposta.
Come si calcola l’aliquota della tassazione separata
Per individuare l’aliquota da utilizzare per il calcolo della tassazione separata è necessario operare nel modo seguente:
| Reddito annuale medio del biennio | Sommare i redditi complessivi, imponibili IRPEF, dei due anni precedenti a quello in cui è stato percepito il reddito da assoggettare a tassazione separata, e dividere il risultato per 2. |
| Calcolo dell’incidenza media IRPEF ovvero l’aliquota della tassazione separata | Sul reddito medio deve essere applicata l’IRPEF in base alle aliquote vigenti e quindi l’incidenza media in percentuale di tale imposta sul reddito medio. Tale percentuale corrisponde all’aliquota da applicare al reddito a tassazione separata. |
Esempio di calcolo della tassazione separata
Vediamo adesso l’applicazione di questo metodo attraverso un esempio pratico. I dati di partenza sono i seguenti:
- Reddito da assoggettare a tassazione separata percepito nell’anno “n” pari a 10.000 euro;
- Reddito complessivo IRPEF anno “n-1” pari a 40.000 euro;
- Reddito complessivo IRPEF anno “n-2” pari a 36.000 euro.
I passaggi da effettuare sono quelli indicati in precedenza e riepilogati di seguito:
| Reddito annuale medio del biennio | (40.000 + 36.000) = 76.000 /2 = 38.000 euro |
| Calcolo dell’incidenza media IRPEF ovvero l’aliquota della tassazione separata | Viene calcolata la tassazione Irpef su 38.000 euro (come da tabella seguente) pari a 9.940 euro (6.440 + 3.500). A questo punto viene calcolata l’incidenza media con la seguente proporzione: 38.000 : 9.940 = 100 : X x = 26,16 incidenza media ovvero aliquota della gestione separata |
| Calcolo dell’imposta | 10.000 * 26,16% = 2.616 |
Calcolo IRPEF sui 38.000 di reddito
| SCAGLIONI DI REDDITO | ALIQUOTA IRPEF |
|---|---|
| Fino a 28.000 euro di reddito | 23% |
| Da 28.000 euro a 50.000 euro di reddito | 35% |
| Oltre 50.000 euro di reddito | 43% |
Comunicazione e liquidazione dell’imposta dovuta
La liquidazione dei redditi sottoposti a tassazione separata avviene attraverso la notifica di un avviso bonario, tramite raccomandata con avviso di ricevimento (ex art. 1 co. 412 della Legge n. 311/04), ed è ammessa la dilazione ai sensi dell’art. 3-bis del D.Lgs. n. 462/97. Nell’avviso sono comprese le sole maggiori imposte da versare, senza sanzioni e interessi. Nei trenta giorni successivi deve essere effettuato il pagamento integrale oppure della prima rata del rateizzo.
Nel caso in cui gli importi non vengano corrisposti entro il termine oppure non è pagata la prima rata del piano di dilazione, questi, maggiorati delle sanzioni da omesso versamento del 30% e degli interessi calcolati a decorrere dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione, sono iscritti a ruolo. In questo caso, al contribuente, viene notificata la cartella di pagamento.
Le violazioni connesse ai redditi soggetti a tassazione separata, deve essere evidenziato che, possono essere oggetto di ravvedimento operoso.
La tassazione separata sul TFR
La tassazione separata sul TFR è calcolata in modo diverso rispetto agli altri casi di tassazione separata (articolo 19 del TUIR). In questa casistica il calcolo dell’aliquota media (e, quindi, della tassazione definitiva del reddito soggetto a tassazione separata) è compito del competente Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate, ma, nel caso in cui il reddito in parola sia erogato da sostituti d’imposta, questi, all’atto della corresponsione, sono tenuti all’applicazione (e al versamento) di una ritenuta d’acconto commisurata alla durata del rapporto di lavoro subordinato. In pratica la tassazione sul TFR da parte del datore di lavoro (imposta sostitutiva) viene effettuata a titolo di acconto. L’Agenzia delle Entrate, poi, determinerà l’eventuale saldo dovuto. Per questo, la stessa provvederà ad emettere una comunicazione al contribuente per ottenere, eventualmente, l’importo dovuto a titolo definitivo.
La dstinazione del TFR a forme di previdenza complementare
Il TFR maturato nell’anno può o deve essere destinato, in tutto o in parte, al finanziamento della previdenza integrativa o complementare, mediante devoluzione alle forme pensionistiche complementari di cui al D.Lgs. n. 252/05 (fondi pensione “chiusi” o “aperti“, contratti assicurativi previdenziali, ecc.). La devoluzione alla previdenza integrativa può riguardare anche tutto o parte del TFR già maturato, sulla base degli accantonamenti effettuati negli anni precedenti. Le quote di TFR devolute alle forme pensionistiche complementari seguono quindi la disciplina fiscale della previdenza integrativa e non sono assoggettate a tassazione nell’ambito della liquidazione del TFR.
Partecipazione del TFR al reddito complessivo IRPEF per la soglia oltre il milione di euro
Per i compensi e le indennità corrisposte alla cessazione di un rapporto di lavoro dipendente erogati in denaro o natura, per la quota che eccede il milione di euro (ed il cui diritto alla percezione è sorto successivamente al 2011), l’art. 24, co. 31 del D.L. n. 201/11 (conv. Legge n. 214/11) è previsto il concorso alla formazione del reddito complessivo IRPEF, come reddito da lavoro dipendente. Ne discende, quindi, l’applicazione di due regimi fiscali:
- Tassazione separata, fino all’importo complessivo di un milione di euro;
- Tassazione ordinaria, oltre il suddetto importo.
Calcolo imposta sostitutiva sul TFR
Il Trattamento di Fine Rapporto è una somma di denaro riconosciuta ai soggetti che cessano l’attività lavorativa, in caso di lavoro dipendente. Il TFR erogato effettivamente al lavoratore, viene definito TFR netto, ma per arrivare a questa somma, già tassata a titolo di acconto, è necessario partire dal TFR lordo e assoggettarlo ad imposta sostitutiva. Vediamo come:
- Calcolo del TFR lordo – Il TFR lordo si ottiene sommando le quote di accantonamento versate ogni anno dal datore di lavoro, effettuando questa operazione: somma di tutte le retribuzioni lorde dell’anno/13,5. Questo per ciascun anno lavorativo. La somma dei vari risultati costituirà il TFR lordo;
- Calcolo della base imponibile – La base imponibile costituisce la somma di denaro che dovrà essere assoggetta a tassazione attraverso i vari scaglioni Irpef. Per determinare la base imponibile è necessario procedere come segue: (TFR lordo * 12)/n° di anni lavorativi. Attenzione: il numero 12 rappresenta un dato fisso.
- L’imposta – Una volta determinata la base imponibile a questa deve essere applicata l’aliquota l’Irpef di appartenenza. Attenzione pero, non si deve calcolare l’imposta progressivamente per ciascun scaglione, ma soltanto applicare l’aliquota corrispondente allo scaglione di appartenenza. Ad esempio per un imponibile di €. 20.000 andrà applicata l’aliquota del 23%. Per comodità riepiloghiamo gli scaglioni Irpef da applicare:
| SCAGLIONI DI REDDITO | ALIQUOTA IRPEF |
|---|---|
| Fino a 28.000 euro di reddito | 23% |
| Da 28.000 euro a 50.000 euro di reddito | 35% |
| Oltre 50.000 euro di reddito | 43% |
- TFR netto – Infine, una volta ottenuta l’imposta da versare, il TFR netto si ottiene per differenza: TFR lordo – Imposta = TFR netto.
Cessione dell’azienda dell’imprenditore individuale posseduta da oltre cinque anni
Nel caso in cui vi sia la cessione dell’azienda posseduta dall’imprenditore individuale, posseduta da oltre cinque anni (art. 17 co. 1 lett. g) del TUIR), è possibile applicare la tassazione separata ai sensi dell’art. 21 co. 1 secondo periodo del TUIR. In tal caso, l’imposta è determinata applicando alla plusvalenza imponibile l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nei due periodi di imposta antecedenti. L’aliquota deve essere determinata rapportando l’imposta del biennio (calcolata con le aliquote marginali in vigore nel periodo in cui viene realizzata la plusvalenza) al reddito del biennio ridotto della metà.
Si supponga che la plusvalenza da cessione d’azienda realizzata nel periodo di imposta sia pari a 30.000 euro e che il reddito del soggetto cedente sia stato pari a 40.000 euro nell’anno precedente e a 30.000 euro nel secondo anno precedente. Il calcolo da fare per la determinazione della tassazione separata è il seguente:
| Reddito annuale medio del biennio | (40.000 + 30.000) = 70.000 /2 = 35.000 euro |
| Calcolo dell’incidenza media IRPEF ovvero l’aliquota della tassazione separata | Viene calcolata la tassazione IRPEF su 35.000 euro (come da tabella seguente) pari a 8.890 euro (6.440 + 2.450). A questo punto viene calcolata l’incidenza media con la seguente proporzione: 35.000 : 8.890 = 100 : X x = 25,4 incidenza media ovvero aliquota della gestione separata |
| Calcolo dell’imposta | 30.000 * 25,4% = 7.620 |
| SCAGLIONI DI REDDITO | ALIQUOTA IRPEF |
|---|---|
| Fino a 28.000 euro di reddito | 23% |
| Da 28.000 euro a 50.000 euro di reddito | 35% |
| Oltre 50.000 euro di reddito | 43% |
