Oneri pluriennali: disciplina civilistica e fiscale

Gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell’esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento. Si tratta dei costi di impianto ed ampliamento ed i costi di sviluppo capitalizzati dall’impresa.

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Gli oneri pluriennali sono spese la cui utilità non è limitata all’esercizio in cui sono sostenuti, ma riguarda una pluralità di esercizi successivi. Al momento della determinazione della dichiarazione dei redditi delle società è necessario tenere conto della deducibilità o meno dei costi sostenuti inerenti all’attività aziendale. Tra i costi da tenere in considerazione vi sono anche gli oneri pluriennali: ovvero quelle spese la cui utilità non è limitata all’esercizio in cui sono state sostituite, ma interessa anche esercizi successivi.

Quali costi si classificano come oneri pluriennali?

Gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell’esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento. Gli oneri pluriennali generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri. In dettaglio, gli oneri pluriennali comprendono:

• I costi di sviluppo (tra cui possono rientrare, come verrà precisato, anche i costi “per l’applicazione della ricerca di base”);
• I costi di impianto e ampliamento (tra cui possono rientrare anche le spese di pubblicità);
• Altri costi simili, che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale.

Oneri pluriennali: disciplina contabile

Costi di ricerca e sviluppo

RICERCA DI BASE

La ricerca di base è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica per la società. I costi di ricerca di base sono normalmente sostenuti in un momento antecedente a quello in cui viene definito e identificato il prodotto o processo che si intende sviluppare.

SVILUPPO

Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della “ricerca di base” o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione. Il documento OIC 24 non prevede, invece, la definizione di ricerca applicata, che non costituisce più una categoria “autonoma”, ma rientra nell’ambito dei costi di sviluppo.

Modalità di rilevazione

I costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e sono addebitati al Conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti. Poiché rientrano nella ricorrente operatività dell’impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa. I costi di sviluppo possono essere compresi tra gli oneri pluriennali. In base allo schema previsto dall’art. 2424 c.c., i costi in esame sono classificati nell’attivo dello Stato patrimoniale, nella voce “B.I.2 – Costi di sviluppo”, che può comprendere:

• I costi per la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l’utilizzo degli stessi;
• I costi per la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia;
• Costi per la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;
• I costi per la progettazione, la costruzione e la prova di materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati;
• I costi “per l’applicazione della ricerca di base”.

Ai fini della capitalizzazione, devono, tuttavia, essere rispettate specifiche condizioni, di seguito analizzate. Laddove tali condizioni non siano rispettate, i costi di sviluppo non possono essere rilevati nella voce B.I.2 e devono, invece, essere addebitati a Conto economico nell’esercizio di sostenimento.

Condizioni per la capitalizzazione

Ai sensi dell’art. 2426 co. 1 n. 5 c.c., i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del Collegio sindacale. In generale, gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale solo se:

• E’ dimostrata la loro utilità futura;
• Esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società;
• E’ stimabile (dando prevalenza al principio della prudenza) con ragionevole certezza la loro recuperabilità.

Più in particolare, affinché i costi di sviluppo abbiano legittimità di capitalizzazione, non è sufficiente la sola attinenza a specifici progetti, ma gli stessi devono rispondere positivamente alle seguenti caratteristiche:

• Essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito. La società deve essere in grado di dimostrare, per esempio, che
  i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, il costo non sarà capitalizzato ma spesato a Conto economico;
• Essere riferiti ad un progetto realizzabile. Cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità
  tecnica del prodotto o del processo ed è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto;
• Essere recuperabili. Cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.

Ammortamento

In linea generale, le immobilizzazioni sono ammortizzate in funzione della loro residua possibilità di utilizzazione (art. 2426 comma 1, n 2 c.c.). L’articolo 2426 comma 1 n 5 c.c. stabilisce che:

“i costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni”

Fino a quando l’ammortamento dei costi di sviluppo non è completato, possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.). In linea generale, l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso.

Costi di impianto ampliamento

I costi di impianto e di ampliamento sono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa.

Modalità di rilevazione

La rilevazione iniziale dei costi di impianto e di ampliamento nell’attivo dello stato patrimoniale è consentita solo se si dimostra la congruenza ed il rapporto causa-effetto tra i costi in questione ed il beneficio (futura utilità) che dagli stessi la società si attende, nel rispetto dei requisiti specifici previsti al paragrafo 40. Ad esempio, i costi per la costituzione di una rete commerciale dovranno trovare correlazione logica nelle aspettative di vendita dei prodotti che a tale rete verranno affidati; la capitalizzazione dei costi inerenti un aumento di capitale sociale dovrà trovare giustificazione nell’atteso miglioramento della situazione finanziaria dell’impresa; i costi relativi alla costituzione della società troveranno ragione di capitalizzazione nella misura in cui le aspettative reddituali di tale nascente società siano positive. La facoltà concessa dalla norma civile di capitalizzare tali costi non è uno strumento per politiche di bilancio finalizzate all’alleggerimento, nel conto economico della società, di costi che potrebbero significativamente ridurre i risultati economici della stessa, né la capitalizzazione di questi costi è l’automatica conseguenza del fatto che gli stessi siano stati sostenuti.

Condizioni per la capitalizzazione

Ai sensi dell’art. 2426 co. 1 n. 5 c.c., i costi di impianto e ampliamento aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del Collegio sindacale. In generale, gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale solo se:

• E’ dimostrata la loro utilità futura;
• Esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società;
• E’ stimabile (dando prevalenza al principio della prudenza) con ragionevole certezza la loro recuperabilità.

L’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato. Condizioni che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono risultare da un piano economico della società. I costi di start up possono essere capitalizzati quando sono rispettate tutte le seguenti condizioni:

• I costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio. Costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo di start up non possono essere capitalizzati;
• Il principio della recuperabilità dei costi è rispettato. In quanto è ragionevole una prospettiva di reddito.

Ammortamento

In linea generale, le immobilizzazioni sono ammortizzate in funzione della loro residua possibilità di utilizzazione. L’art. 2426 co. 1 n. 5 c.c., stabilisce che “i costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni”. Fino a che l’ammortamento dei costi di impianto e ampliamento non è completato, possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.). In linea generale, l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso.

Altri oneri pluriennali

In base allo schema previsto dall’articolo 2424 c.c., gli altri oneri pluriennali (diversi dai costi di sviluppo e dai costi di impianto e ampliamento) sono classificati tra le immobilizzazioni immateriali, nella voce “B.I.7 – Altre” dell’attivo dello Stato patrimoniale. A tal riguardo, il documento OIC 24 precisa che nella voce B.I.7 si possono iscrivere eventuali costi capitalizzabili che, per la loro differente natura, non trovano collocazione in altre voci appartenenti alla voce B.I, quali, a titolo esemplificativo:

• Il costo sostenuto dal cessionario per acquisire il diritto di usufrutto su azioni;
• Il costo sostenuto per la realizzazione interna di un software applicativo “non tutelato”
• I costi sostenuti per migliorie su beni di terzi presi in locazione dall’impresa (se le migliorie non sono separabili dai beni stessi, ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità);
• I costi sostenuti per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti.

Costi accessori su finanziamenti

Il documento OIC 24 non comprende più nella voce B.I.7 i costi accessori sostenuti per ottenere finanziamenti. Il D.Lgs. 139/15 ha, infatti, stabilito che i debiti sono valutati con il criterio del costo ammortizzato. Criterio che prevede l’inclusione dei costi di transazione nella determinazione del tasso di interesse effettivo. Conseguentemente, il documento OIC 19 prevede che i costi accessori su finanziamenti relativi ai debiti valutati al costo ammortizzato sono inclusi nel calcolo del costo ammortizzato.  E, quindi, ammortizzati lungo la durata attesa del debito. Mentre i costi accessori relativi a finanziamenti valutati al valore nominale sono rilevati tra i risconti attivi.

Rilevazione contabile e valutazione

Le immobilizzazioni, in linea generale, devono essere iscritte al costo di acquisto o di produzione (art. 2426 co. 1 n. 1 c.c. ). Gli oneri accessori sostenuti vanno a computarsi con il relativo costo di acquisto. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili all’immobilizzazione immateriale. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi (art. 2426 co. 1 n. 1 c.c. ).

Nel caso in cui il pagamento sia differito a condizioni diverse rispetto a quelle normalmente praticate sul mercato, per operazioni similari o equiparabili, le immobilizzazioni immateriali sono iscritte in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi del documento OIC 19 più gli oneri accessori. Per quanto riguarda i costi sostenuti per il trasferimento e il riposizionamento di cespiti, le scritture contabili sono quelle di seguito riportate:

CONTO	DARE	AVERE
COSTI PER SERVIZI	1.000,00
IVA ACQUISTI	220,00
FORNITORE “ALFA”		1.220,00

Di seguito si registra la capitalizzazione del costo sostenuto, come di seguito:

CONTO	DARE	AVERE
ONERI PLURIENNALI (B.I.7 SP)	1.000,00
INCREMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI PER LAVORI INTERNI (A.4 CE)		1.000,00

Ammortamento oneri pluriennali

L’ammortamento è il procedimento tecnico-contabile con il quale un costo pluriennale viene ripartito tra più esercizi facendolo concorrere, per quote, alla formazione del reddito dei singoli esercizi nei quali tale costo cederà la sua utilità.

Le immobilizzazioni immateriali devono essere ammortizzate in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione (art. 2426 co. 1 n. 2 c.c.). In particolare, l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso. In relazione a questo aspetto il documento OIC 24 afferma i seguenti elementi a corollario del principio generale:

• L’ammortamento del diritto di usufrutto su azioni è effettuato sulla base della durata del diritto;
• L’ammortamento dei costi per il trasferimento e il riposizionamento di cespiti avviene prudenzialmente in un periodo di tempo relativamente breve (da 3 a 5 anni).

Sotto il profilo contabile, l’ammortamento degli oneri pluriennali avviene attraverso una procedura c.d. “fuori conto“, con la seguente scrittura:

CONTO	DARE	AVERE
AMM.TO ONERI PLURIENNALI (B.10.a CE)	100,00
F.DO AMM.TO ONERI PLURIENNALI (B.I.7 SP)		100,00

Oneri pluriennali: disciplina fiscale

Le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio ex art. 108 co. 1 del TUIR. Secondo quanto previsto da questa disposizione: “le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

I criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame costituiscono presupposto per la determinazione della quota di dette spese imputabile al reddito dell’esercizio. Peraltro, la norma in esame non individua autonomamente una categoria di spesa da considerare comunque di carattere pluriennale. Infatti essa lega tale previsione alle valutazioni civilistiche. Pertanto, in presenza di spese per le quali la disciplina civilistica non impone come obbligatoria l’iscrizione nell’attivo. E la conseguente ripartizione in più esercizi, l’eventuale integrale imputazione delle stesse al Conto economico dell’esercizio di sostenimento vale anche sul piano fiscale. In altri termini, se dal punto di vista civilistico tali spese sono state correttamente qualificate come pluriennali, tale inquadramento assume rilevanza anche dal punto di vista fiscale.

Effetti del principio di derivazione rafforzata

Parallelamente alla modifica al regime fiscale delle spese relative a più esercizi, l’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 convertito ha modificato l’art. 83 co. 1 del TUIR. Andando quindi ad estendere il c.d. principio di derivazione rafforzata anche ai soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile. Per effetto di tale principio, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli del TUIR, “i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”. In sostanza, ai fini della determinazione del reddito imponibile, gli elementi reddituali e patrimoniali assumono rilevanza in base alle risultanze contabili. Per quanto sopra evidenziato, l’articolo 108 del DPR n. 917/86 determina un allineamento rispetto alle scelte contabili. Questo a prescindere dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata. Le uniche differenze rispetto alle regole contabili riguardano:

• I contributi corrisposti a fronte di costi per studi e ricerche;
• Le imprese di nuova costituzione.

Domande frequenti