OIC 12 – schema della Nota Integrativa

La Nota Integrativa, secondo le previsioni del comma 1 dell’art. 2423 cod. civ., è il terzo prospetto che fa parte del bilancio d’esercizio, che ha la funzione di completare ed integrare le informazioni contabili sulla situazione patrimoniale e finanziaria, nonché sul risultato economico di esercizio, portando ad espressione qualitativa quanto indicato quantitativamente negli altri documenti di bilancio.

La normativa sulla redazione della Nota Integrativa è contenuta nell’art. 2427 cod. civ., che riporta la disciplina generale cui è necessario attenersi per la stesura del bilancio, oltre che in una serie di altri articoli del codice dove ne vengono fornite informazioni più dettagliate. Specifiche deroghe a tale normativa sono poi contenute negli artt. 2435-bis e 2435-ter in relazione alle imprese tenute alla redazione dei bilanci in forma abbreviata e semplificata, le quali prevedono a favore di queste ultime diverse semplificazioni circa la stesura della nota.

Il principio contabile OIC 12 “Composizioni e schemi del bilancio d’esercizio”, completa la normativa codicistica fornendo interpretazioni ed eventualmente operando integrazioni rispetto al dato normativo, al fine di garantire il rispetto dei principi di chiarezza, veridicità e correttezza che sono posti dal legislatore come clausole generali del bilancio d’esercizio, e che ogni amministratore, nella stesura di ciascun documento di cui il bilancio stesso si compone, deve rispettare.

Nota Integrativa

Il terzo prospetto componente il bilancio è costituito dalla Nota Integrativa (art. 2423, comma 1, cod. civ.). Il contenuto generale di tale documento è disciplinato dall’art. 2427 cod. civ., mentre per molti dettagli ne viene fatto richiamo in altri articoli del codice civile. La Nota Integrativa è un documento non contabile che illustra e specifica le voci contenute negli altri schemi, fornendo informazioni integrative sia di tipo quantitativo che qualitativo, le prime delle quali allo scopo di permette una migliore valutazione delle singole voci, mentre le seconde per consentire al lettore di avere ulteriori informazioni che il dato contabile, preso nella sua sola dimensione quantitativa, non permette di cogliere.

La Nota Integrativa assolve fondamentalmente a due funzioni:

• funzione esplicativa, in quanto fornisce una spiegazione dei dati quantitativi indicati nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico e delle variazioni intervenute nelle voci tra un esercizio e l’altro;
• funzione integrativa, in quanto fornisce ulteriori informazioni di tipo qualitativo e in forma descrittiva che non possono essere fornite dallo Stato Patrimoniale e dal Conto Economico dato il loro carattere puramente contabile.

Più dettagliatamente:

1. spiega i criteri di valutazione adottati, generalmente riportati nella parte iniziale della nota stessa;
2. dettaglia alcune voci inserite nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico;
3. dettaglia le variazioni quantitative che hanno subito gli elementi contenuti nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico;
4. fornisce dati aggiuntivi non con il fine prioritario di commentare le voci già inserite, quanto di offrire ai destinatari del medesimo ulteriori utili informazioni;
5. fornisce spiegazioni circa l’adozione di alcuni comportamenti contabili assunti, soprattutto quando sono connessi a valutazione di carattere soggettivo che possono prestarsi ad interpretazioni degli amministratori tali da poter minare il principio della prudenza;
6. favorisce la comparabilità formale dei bilanci.

Nel corso degli anni il suo contenuto ha subito diverse modifiche a causa di una serie di interventi legislativi che hanno inciso sugli schemi contabili del bilancio, per cui si sono rese necessarie delle revisioni del principio contabile OIC 12 al fine di adeguare il quadro interpretativo alle modifiche normative intercorse.

Ciò si è verificato, ad esempio, con l’eliminazione dal conto economico (a partire dal 2016) delle voci relative ai componenti straordinari di reddito, e con la previsione normativa di inserire in Nota Integrativa “l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali” (art. 2427, comma 1, numero 13, cod. civ.). O ancora con la previsione della non obbligatorietà (sempre a partire dal 2016) di inserire in calce allo Stato Patrimoniale i conti d’ordine. In entrambi i casi, l’informativa è stata quindi trasferita dal Conto Economico (nel caso dei proventi ed oneri straordinari) e dallo Stato Patrimoniale (nel caso dei conti d’ordine) alla Nota Integrativa.

Le norme del Codice Civile sulla Nota Integrativa

L’attuale quadro normativo delineato dal legislatore prescrive l’informativa di base che occorre esporre nella Nota Integrativa, individuando tutte quelle voci per le quali, se presenti nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico, è fatto obbligo di farne menzione, indicando la relativa informativa da inserire, lasciando comunque la libertà nell’articolazione del loro contenuto, nella quantità delle informazioni da inserire, nel livello di analisi delle singole voci e nella la dimensione dell’intera struttura della Nota Integrativa, tutti aspetti che necessariamente dipenderanno dalle dimensioni e dalle tipologie di attività d’impresa espletate.

Tale libertà, anzi, in alcuni casi di traduce in un vero e proprio atto necessario a carico di chi redige il bilancio, il quale per disposizione di legge è tenuto ad esporre informazioni complementari rispetto a quanto indicato dalle norme del codice quando ciò risulti utile ai fini della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta. Un richiamo a tale necessità è previsto dal comma 4 dell’art. 2423 cod. civ., secondo cui:

“Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella Nota Integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.

Come accennato, oltre alla disciplina contenuta nell’art. 2427 cod. civ., vi sono altre disposizioni del codice che richiedono l’inserimento di talune informazioni in Nota Integrativa, in particolare quelle contenute negli articoli del Titolo V (Delle società), del Titolo VI (Delle società cooperative e delle mutue assicurazioni) e del Titolo X (Della disciplina della concorrenza e dei consorzi).

Di seguito si riporta uno schema ragionato delle fonti normative contenute nel codice civile che fanno riferimento alla Nota Integrativa:

CODICE CIVILE LIBRO QUINTO – Del lavoro Titolo V – Delle società
Capo V Società per azioni	Sezione V Delle azioni e di altri strumenti finanziari partecipativi	Art. 2361 “Partecipazioni”
Sezione IX Del bilancio	Art. 2423 “Redazione del bilancio” Art. 2423-bis “Principi di redazione del bilancio” Art. 2423-ter “Struttura dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico” Art. 2424 “Contenuto dello Stato Patrimoniale” Art. 2425 “Contenuto del Conto Economico” Art. 2426 “Criteri di valutazione” Art. 2427 “Contenuto della Nota Integrativa” Art. 2427-bis “Informazioni relative al “fair value” degli strumenti finanziario” Art. 2435-bis “Bilancio in forma abbreviata” Art. 2435-ter “Bilancio delle micro imprese”
Sezione XI Dei patrimoni destinati ad uno specifico affare	Art. 2447-septies “Bilancio” Art. 2447-decies “Finanziamento destinato ad uno specifico affare”
Capo VIII Scioglimento e liquidazione delle società di capitali		Art. 2490 “Bilanci in fase di liquidazione”
Capo IX Direzione e coordinamento di società		Art. 2497-bis “Pubblicità”
Capo X Della trasformazione, della fusione e della scissione		Art. 2504-bis “Effetti della fusione”

CODICE CIVILE LIBRO QUINTO – Del lavoro Titolo VI – Delle società cooperative e delle mutue assicurazioni
Capo I Delle società cooperative		Art. 2513 “Criteri per la definizione della prevalenza”

CODICE CIVILE LIBRO QUINTO – Del lavoro Titolo X – Della disciplina della concorrenza e dei consorzi
Capo II Dei consorzi per il godimento della produzione e degli scambi	Sezione II Dei consorzi con attività esterna	Art. 2615-bis “Situazione patrimoniale”
Sezione II-bis Società consortili	Art. 2615-ter “Società consortili”

Le informazioni da inserire nella Nota Integrativa devono essere riportate e presentate secondo l’ordine in cui le voci a cui fanno riferimento sono indicate nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico ai sensi di quanto previsto dall’art. 2427, comma 2, cod. civ.

Informazioni da riportare in Nota Integrativa nel Bilancio in forma ordinaria – art. 2427 cod. civ.

Mentre le norme del codice civile si limitano ad indicare in generale le informazioni di base che occorre riportare in Nota Integrativa, i singoli principi contabili OIC analizzano in modo dettagliato, per ciascuna delle voci dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico, tali informazioni.

Il principio OIC 12, invece, esamina in via residuale le informazioni da inserire in Nota Integrativa per tutte le ipotesi contemplate dall’2427 cod. civ. e non analizzate dai singoli principi contabili. In particolare cita, e in alcuni casi dettaglia, le seguenti fattispecie:

• La ripartizione dei ricavi secondo categorie di attività e secondo aree geografiche (comma 1, numero 10).

• I ricavi o i costi di natura eccezionale (comma 1, numero 13). Il codice civile prevede di indicare “l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali”. Con tale previsione, il legislatore ha voluto da un lato facilitare la lettura del bilancio richiedendo di esporre nel Conto Economico i costi e i ricavi “ordinari” in modo da evidenziare il risultato economico depurato da tutti gli elementi che, per l’eccezionalità della loro entità o della loro incidenza sul risultato medesimo, non sono ripetibili nel tempo (per ciò stesso definiti come eccezionali, quindi occasionali e non abituali); dall’altro ha reso l’informativa di bilancio completa, imponendo di indicare tali elementi in Nota Integrativa dettagliandone entità ed incidenza.

Elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali potrebbero essere rappresentati da picchi non ripetibili nelle vendite o negli acquisti; da cessioni di attività immobilizzate; da ristrutturazioni aziendali; da operazioni straordinarie.

• Il numero medio dei dipendenti ripartito per categoria (comma 1, numero 15).

• I compensi, le anticipazioni e i crediti concessi agli amministratori e ai sindaci. (comma 1, numero 16).

• I corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società di revisione (comma 1, numero 16-bis).

• Gli strumenti finanziari partecipativi (comma 1, numero 19).Il codice civile richiede d riportare in Nota Integrativa sia le informazioni relative alle caratteristiche degli strumenti finanziari emessi dalla società e ai diritti patrimoniali e partecipativi agli stessi attribuiti, sia le informazioni sulle principali caratteristiche delle operazioni. Secondo il principio OIC 12, tale obbligo può essere assolto evidenziando il numero degli strumenti finanziari e le modalità per il loro trasferimento, suddividendoli in base alle principali caratteristiche degli stessi con l’indicazione dei relativi apporti. Inoltre, tali informazioni devono essere fornite anche in merito agli strumenti finanziari emessi a favore dei prestatori di lavoro.

• I patrimoni destinati ad uno specifico affare (comma 1, numero 20).

• I finanziamenti destinati ad uno specifico affare (comma 1, numero 21).

• Gli impegni, le garanzie e le passività potenziali non risultanti dallo Stato Patrimoniale (comma 1, numero 9) e gli accordi fuori bilancio (comma 1, numero 22-ter).

L’OIC 12 specifica che gli impegni cui fa riferimento la norma riguardano tutte le obbligazioni assunte dalla società verso i terzi che derivano da negozi giuridici da cui nascono effetti obbligatori certi ma non ancora eseguiti dalle parti. Il riferimento è sia agli impegni di cui è certa l’esecuzione e l’importo (come nel caso di un contratto a termine), sia agli impegni di cui è certa solo l’esecuzione (come nel caso di un contratto che contenga la clausola di revisione del prezzo). Il relativo importo è rappresentato dal valore nominale desumibile dalla specifica documentazione, e nel caso in cui non sia possibile quantificarlo, occorre fornirne adeguata informazione nella Nota Integrativa.

Quanto alle garanzie, viene specificato che le stesse riguardano quelle rilasciate dalla società in relazione ad una specifica obbligazione (propria o altrui). Il riferimento èsia alle garanzie personali (fideiussione ed avallo) che a quelle reali (privilegio, pegno ed ipoteca).

Per il dettaglio sull’informativa delle passività potenziali, il principio OIC 12 opera un rinvio al principio OIC 31 “Fondi per rischi e oneri e trattamento di fine rapporto”.

Per quanto riguarda gli accordi fuori bilancio viene precisato che essi corrispondono ad accordi i cui effetti possono comportare per la società dei rischi o anche generare benefici. Visto che la conoscenza di tali circostanze può risultare utile ai fini della valutazione della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società, e visto anche che le relative informazioni non sono riportate negli schemi di Stato Patrimoniale e di Conto Economico, degli stessi occorre farne menzione in Nota Integrativa.

• Le operazioni realizzate con parti correlate (comma 1, numero 22-bis).

Per “parte correlata” s’intende una persona o un’entità che è correlata all’entità che redigere il bilancio. È questa la definizione indicata al paragrafo 9 del principio contabile internazionale IAS 24 “Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate”, cui rinvia anche il codice civile. Nello specifico, quando si parla di “parte correlata” relativamente ad una persona, ci si può riferire ad una persona o ad uno stretto familiare di quella persona che sono correlati all’entità che redige il bilancio se tale persona rispetto a quest’ultima ne esercita il controllo, oppure un’influenza notevole o ancora è uno dei dirigenti con responsabilità strategiche dell’entità che redige il bilancio o di una sua controllante. Sono esempi di familiari stretti: i figli e il coniuge o il convivente di quella persona; i figli del coniuge o del convivente di quella persona; le persone a carico di quella persona o del coniuge o del convivente di quella persona.

L’obbligo di riportare in Nota Integrativa le informazioni relative ad operazioni tra parti correlate intercorse nell’esercizio deve essere rispettato anche quando i rapporti con le stesse non sono più in essere alla data del bilancio.

• Le informazioni sulle società che redigono il bilancio consolidato (comma 1, numero 22- quinquies e 22-sexies)

• La proposta di destinazione del risultato d’esercizio (comma 1, numero 22-septies).

• L’informativa sull’attività di direzione e coordinamento di società (articolo 2497-bis cod. civ.).

L’art. 2497-bis cod. civ., al comma 4 dispone, che “la società deve esporre, in apposita sezione della Nota Integrativa, un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio della società o dell’ente che esercita su di essa l’attività di direzione e coordinamento”.

L’informativa richiesta dalla norma deve essere di sintesi e deve orientarsi sui dati più significativi. A parere dell’OIC 12, i dati da riportare nel caso di una società sono i totali delle voci indicate con lettere maiuscole dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico. Inoltre, se l’attività di direzione e coordinamento è esercitata da più soggetti, occorre riportare i dati essenziali di ciascuno di essi. Infine, viene raccomandato di segnalare anche se la società o l’ente di cui si riportano i dati redige o meno il bilancio consolidato.

Informazioni da riportare in Nota Integrativa nel Bilancio in forma abbreviata – art. 2435-bis cod. civ.

L’articolo 2435-bis cod. civ. prevede una semplificazione nella redazione della Nota Integrativa per tutte le società che redigono il bilancio in forma abbreviata. Tali società possono redigere il documento di nota rispettando solo alcune delle disposizioni contenute nell’art. 2427 cod. civ.. Nello specifico, potranno limitarsi ad indicare solo le seguenti informazioni:

• i criteri applicati nella valutazione delle voci, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi in moneta avente corso legale nello Stato:
• i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio;
• l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie;
• l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello Stato Patrimoniale, distintamente per ogni voce;
• l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali;
• il numero medio dei dipendenti, anche omettendo la ripartizione per categoria
• l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci;
• le operazioni realizzate con parti correlate, precisando l’importo, la natura del rapporto e ogni altra informazione necessaria per la comprensione relativa a tali operazioni;
• la natura e l’obiettivo economico di accordi non risultanti dallo Stato Patrimoniale, omettendo le indicazione del loro effetto patrimoniale, finanziario ed economico;
• la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio;
• il nome e la sede legale dell’impresa che redige il bilancio consolidato, anche omettendo l’indicazione del luogo in cui è disponibile la copia del bilancio consolidato.

Valgono per tali agevolazioni le indicazioni, qualora fornite, contenute nel principio contabile OIC 12 è in precedenza illustrate.

Informazioni da riportare in Nota Integrativa nel Bilancio in forma semplificata – art. 2435-ter cod. civ.

Il comma 2 dell’art. 2435-ter c.c, che disciplina le micro-imprese, dispone per queste l’esonero, tra gli altri, anche dalla redazione della Nota Integrativa quando in calce allo Stato Patrimoniale risultino le informazioni previste dall’art. 2427 cod. civ., riguardanti l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato Patrimoniale e l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci. In caso contrario, saranno tenute a redigere la Nota Integrativa secondo quanto disposto per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.