Neo-residenti e società estere amministrate dall’Italia: quando c’è rischio di esterovestizione

La Circolare 17/E/2017 considera espressamente il caso della persona fisica che, dopo il trasferimento in Italia, agisce come centro di imputazione delle scelte gestorie di un’entità operativa estera. Se l’attrazione in Italia della residenza fiscale della società ai sensi dell’art. 73 TUIR fosse fondata sul solo rapporto con tale contribuente, la sua particolare condizione soggettiva rende tale attrazione irrilevante ai fini impositivi.

Si pensi a un manager che trasferisce la residenza fiscale in Italia, accede al regime dei neo-residenti e mantiene la carica di amministratore unico di una società effettivamente operativa all’estero. Il fatto che continui a prendere dall’Italia le decisioni relative alla società rientra nella fattispecie considerata dalla Circolare se il possibile radicamento della residenza italiana deriva dal solo rapporto gestorio con il beneficiario.

La conclusione non consente, però, di considerare automaticamente irrilevante qualsiasi collegamento della società con l’Italia. Il chiarimento è costruito proprio sul requisito del “solo rapporto” con il beneficiario del regime.

La situazione è diversa quando alla gestione partecipano anche altri soggetti residenti in Italia che non beneficiano del regime. In questo caso la stessa Agenzia precisa che i redditi dell’entità estera possono essere attratti a tassazione in Italia ai sensi dell’art. 73 TUIR.

Quando non opera il chiarimento previsto per il neo-residente?

Il chiarimento della Circolare 17/E/2017 non rende irrilevante in via generale la possibile residenza fiscale italiana della società estera. L’effetto descritto dall’Agenzia riguarda la situazione in cui il possibile radicamento in Italia della società sia fondato sul solo rapporto gestorio con il beneficiario del regime dei neo-residenti.

Altri amministratori residenti in Italia

Il limite è indicato espressamente dalla stessa Circolare. Se l’entità estera è gestita non soltanto dal neo-residente, ma anche da altri soggetti fiscalmente residenti in Italia che non beneficiano del regime, i redditi della società possono essere attratti a tassazione in Italia ai sensi dell’art. 73 TUIR.

La composizione formale del consiglio di amministrazione non è quindi l’unico dato da considerare. Il punto è individuare chi partecipa effettivamente alla gestione e se, oltre al beneficiario del regime, vi siano altri soggetti residenti in Italia ai quali siano riconducibili scelte gestorie della società estera.

Gli altri collegamenti della società con l’Italia

Anche l’espressione utilizzata dall’Agenzia, secondo cui la residenza italiana deve risultare fondata sul “solo rapporto” con il contribuente beneficiario, delimita la portata del chiarimento. Non è quindi possibile estenderlo automaticamente a situazioni nelle quali la società presenti ulteriori collegamenti con il territorio italiano indipendenti dalla posizione personale del neo-residente.

La Circolare non fornisce, in questo passaggio, un elenco di tali elementi. La loro rilevanza deve pertanto essere verificata secondo le ordinarie regole applicabili alla società, senza trasformare la particolare posizione del beneficiario in una presunzione generale di irrilevanza fiscale.

La distinzione può essere sintetizzata nei principali scenari operativi.

La tabella non individua quindi situazioni automaticamente sicure o rischiose. Distingue la fattispecie specificamente considerata dalla prassi dalle configurazioni nelle quali intervengono ulteriori soggetti o fattori che richiedono una valutazione autonoma.

Esterovestizione e stabile organizzazione restano due problemi diversi

Il chiarimento della Circolare 17/E/2017 riguarda espressamente la possibile attrazione in Italia della residenza fiscale della società estera ai sensi dell’art. 73 TUIR. Da quel passaggio non può invece ricavarsi che il regime dei neo-residenti renda irrilevante anche l’eventuale presenza di una stabile organizzazione della società estera nel territorio italiano.

Si tratta di due profili distinti. Nel primo caso occorre stabilire se la società estera debba essere considerata fiscalmente residente in Italia; nel secondo la società rimane non residente, ma può essere assoggettata a imposizione in Italia sui redditi attribuibili alla propria stabile organizzazione.

Per questo motivo, il particolare trattamento riconosciuto dalla Circolare al beneficiario del regime non deve essere esteso oltre il suo ambito. L’Agenzia collega l’irrilevanza alla residenza societaria fondata sul solo rapporto con il neo-residente, ma non formula un analogo chiarimento con riferimento alla stabile organizzazione.

La distinzione assume rilievo soprattutto quando il manager trasferitosi in Italia non si limita ad assumere decisioni per la società estera, ma svolge dal territorio italiano attività che possono assumere autonoma rilevanza per l’impresa. In tali casi il problema deve essere verificato secondo le ordinarie regole sulla residenza fiscale della società estera e sulla stabile organizzazione in Italia, senza attribuire al regime dei neo-residenti una protezione che la Circolare non prevede.

Il punto operativo è quindi netto: la prassi del 2017 attenua uno specifico rischio collegato alla residenza della società, ma non consente di escludere in via generale ogni possibile collegamento fiscale della società estera con l’Italia.

Il ruolo dell’interpello per le società che il neo-residente intende dirigere dall’Italia

La Circolare 17/E/2017 riconosce espressamente al contribuente che accede al regime dei neo-residenti la possibilità di sottoporre all’Amministrazione finanziaria anche la posizione delle entità estere che intende dirigere direttamente dall’Italia. Il tema può quindi essere affrontato in via preventiva, senza limitarsi a valutarne gli effetti dopo il trasferimento.

L’Agenzia precisa che il contribuente può indicare le entità estere rispetto alle quali risulta interponente oppure quelle che intende dirigere dall’Italia e chiedere un parere circa la natura estera dei redditi posseduti da tali entità ma a lui imputabili. Il parere può essere richiesto in sede di accesso al regime oppure in un periodo d’imposta successivo.

Il passaggio è rilevante perché consente di inserire la governance delle società estere nella valutazione preventiva del trasferimento. Non è sufficiente, infatti, verificare soltanto se la persona fisica possieda i requisiti per accedere al regime: quando il soggetto mantiene poteri gestori su società straniere, occorre considerare anche il modo in cui tali funzioni saranno esercitate dopo l’acquisizione della residenza fiscale italiana.

L’interpello non deve però essere confuso con una certificazione generale dell’assenza di qualsiasi rischio fiscale della società in Italia. Il chiarimento richiamato dalla Circolare riguarda il trattamento dei redditi e la specifica interazione tra il regime dei neo-residenti e le entità estere considerate. Restano quindi distinti gli ulteriori profili societari che richiedano una verifica autonoma.

Le modalità generali di accesso al regime fiscale dei neo-residenti rimangono oggetto della disciplina specifica dell’opzione. In questa sede, il dato rilevante è che la stessa prassi amministrativa contempla espressamente il caso di chi, una volta trasferitosi in Italia, continua a dirigere direttamente società estere.

Cosa verificare prima del trasferimento in Italia

Quando il soggetto che intende accedere al regime dei neo-residenti mantiene incarichi di amministrazione o direzione in società estere, la verifica preventiva non dovrebbe fermarsi ai requisiti personali del regime. Occorre ricostruire anche come sarà esercitata la gestione delle società dopo il trasferimento in Italia e quali soggetti vi parteciperanno.

Il primo elemento riguarda la governance effettiva. La Circolare 17/E/2017 attribuisce rilievo al fatto che l’eventuale attrazione della residenza societaria in Italia sia fondata sul solo rapporto con il beneficiario del regime e distingue espressamente il caso in cui alla gestione concorrano altri soggetti residenti in Italia non rientranti nell’agevolazione.

Prima del trasferimento è quindi opportuno ricostruire almeno:

• quali società estere continueranno a essere amministrate o dirette dal neo-residente;
• se il soggetto opera come amministratore unico oppure all’interno di un consiglio di amministrazione;
• se altri amministratori o soggetti con funzioni gestorie sono fiscalmente residenti in Italia;
• se tali soggetti beneficiano a loro volta del regime dei neo-residenti;
• se esistono ulteriori elementi di collegamento della società con l’Italia, autonomi rispetto alla posizione personale del beneficiario;
• se l’attività esercitata dal territorio italiano richiede una distinta valutazione ai fini della stabile organizzazione.

La Circolare contempla inoltre espressamente la possibilità di indicare all’Amministrazione finanziaria le entità che il contribuente intende dirigere direttamente dall’Italia, confermando che questo profilo può essere valutato già nella fase di ingresso nel regime e non soltanto successivamente.

L’analisi deve essere condotta società per società. In un gruppo multinazionale, infatti, il medesimo neo-residente può ricoprire incarichi differenti in più entità, con assetti di governance e collegamenti con l’Italia non necessariamente coincidenti. La conclusione raggiunta per una società non può quindi essere automaticamente estesa alle altre.

Fonti e riferimenti

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 24-bis regime opzionale di imposizione sostitutiva sui redditi prodotti all’estero dalle persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 73 criteri di residenza fiscale delle società e degli enti.
• Agenzia delle Entrate, Circolare 23 maggio 2017, n. 17/E, Parte III, par. 2.2 trattamento delle entità estere interposte e delle società estere operative dirette dal neo-residente; irrilevanza, ai fini impositivi, dell’attrazione della residenza fiscale in Italia quando fondata sul solo rapporto con il beneficiario del regime; gestione esercitata anche da altri soggetti residenti in Italia; possibilità di sottoporre all’Amministrazione finanziaria le entità estere che il contribuente intende dirigere direttamente dall’Italia.