Migliorie su beni di terzi: disciplina fiscale

Un soggetto o una società che detiene beni di proprietà di terzi in forza di un contratto di locazione, comodato o leasing ha la possibilità di dedursi dal reddito gli oneri sostenuti per le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria. Tuttavia, è opportuno prestare attenzione ad alcuni aspetti particolari, sia sotto il profilo civilistico che fiscale, per attenuare i rischi legati a possibili contestazioni in caso di controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria. Inoltre, andremo ad analizzare anche gli aspetti che riguardano la disciplina civilistica e contabile di questi oneri.
Disciplina civilistica
Il punto di partenza quando si parla di migliorie su beni di terzi è il contratto che vincola le parti. Tale contratto, a seconda dei casi, può essere un:

Contratto di locazione;
Contratto di comodato;
Contratto di leasing.

Nel contratto deve essere individuato l'utilizzatore come il soggetto che sostiene le spese migliorative, che devono essere a lui intestate ed a lui rimaste a carico. Si tratta, in particolare, di andare a derogare l'ordinaria disciplina prevista dagli art. 1575 e 1576 del Codice civile, ed anche l'art. 1621 c.c. il quale prevede che sia il locatore ad eseguire a sue spese le riparazioni straordinarie. Tali disposizioni possono essere derogate contrattualmente con l'accordo delle parti contraenti. Pertanto, diventa fondamentale prevede un contratto che disciplini in modo chiaro il sostenimento delle spese straordinarie e di miglioria sui beni a carico dell'utilizzatore.
Disciplina fiscale
Imposte dirette
Manutenzione ordinaria
Per la determinazione del reddito di impresa, le spese sostenute per la manutenzione ordinaria (non incrementative) sostenute su beni di terzi sono deducibili secondo i criteri ordinari. La spesa, quindi, è spesabile a Conto economico da parte del soggetto che la sostiene (l'utilizzatore). Tuttavia, deve essere evidenziato che il limite del 5% previsto dall'art. 102, co. 6 del TUIR non trova applicazione sulle migliore su beni di proprietà di terzi.
Manutenzione straordinaria
Sempre ai fini della determinazione del reddito di impresa le spese incrementative su beni di terzi, le spese incrementative su beni di terzi, capitalizzate ed iscritte nella voce B.I.7 dello Stato patrimoniale, sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (ex art. 108 co. 1 del TUIR). In particolare, secondo quanto previsto dalla C.M. 27.5.94 n. 73/E, (§ 3.36) sono i criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame rappresentano il presupposto per la determinazione della quota di dette spese imputabile al reddito dell'esercizio.
Per quanto riguarda, invece, le spese che riguardano i beni dotati di autonoma funzionalità, queste sono fiscalmente ammortizzabili secondo le regole proprie della categoria di appartenenza del bene, sulla base dei coefficienti fissati dal D.M. 31.12.88 in relazione al settore di attività dell'impresa (vedasi la Risoluzione n. 179/E/2005 dell'Agenzia Entrate)...