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Lavorare per il settore pubblico all’estero: tassazione

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Lavoro per il settore pubblico all'estero

Il lavoro dipendente prestato all’estero per il settore pubblico (c.d. “pubblico impiego“) è soggetto a tassazione solo nel Paese estero. Questo criterio di collegamento del reddito si differenzia dal criterio generale legato al lavoro dipendente nel settore privato. In questo caso, ordinariamente, è prevista una tassazione concorrente nello Stato di erogazione del reddito ed in quello di residenza fiscale del percettore (ex art. 15 del modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni).

Ipotizziamo un soggetto fiscalmente residente in Italia che si trova a svolgere una prestazione di lavoro all’estero per un datore di lavoro pubblico. In questo caso occorre individuare il corretto criterio di collegamento da adottare per la tassazione di questo reddito.

Cominciamo!

Lavoro per il settore pubblico e criteri di tassazione nel modello OCSE

I redditi da lavoro dipendente di fonte privata, in ambito internazionale, sono disciplinati dall’articolo 15 del modello OCSE. Questo articolo, al comma 1, prevede come come criterio di collegamento che la tassazione del reddito avvenga in modo concorrente tra:

  • Lo Stato della fonte, ove viene erogato il reddito;
  • Lo Stato di Residenza Fiscale del lavoratore.

Questa doppia imposizione economica che si viene a creare viene eliminata attraverso il credito per imposte estere, di cui all’articolo 165 del TUIR. In questo modo il lavoratore dipendente fiscalmente residente in Italia che svolge la propria attività lavorativa all’estero viene tassato in Italia solo per l’eventuale maggiore tassazione dovuta rispetto allo Stato estero di erogazione.

I criteri di collegamento previsti per il pubblico impiego svolto all’estero sono difformi da questa disposizione. Il riferimento è dato dall’art. 19 del modello di Convenzione OCSE. In questo caso le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono:

  • La tassazione esclusiva del reddito nello Stato della fonte;
  • L’esenzione da tassazione nello Stato di residenza fiscale.

Lo Stato della fonte deve essere individuato nello Stato ove è situato l’ente pubblico datore di lavoro. Questo è Stato è l’unico che può vantare potestà impositiva sul reddito percepito dal lavoratore dipendente.

L’art. 19 del modello di Convenzione OCSE: il lavoro pubblico all’estero

Ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 1 del modello di Convenzione OCSE, infatti:

“i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica (le specifiche Convenzioni bilaterali fanno, però, generalmente riferimento anche a una suddivisione amministrativa) o da un suo ente locale a una persona fisica per servizi resi a tale Stato o alla sua suddivisione o ente locale, sono imponibili esclusivamente in tale Stato”

Articolo 19, comma 1, modello OCSE

Per quanto riguarda le remunerazioni pagate dal settore pubblico, quindi, i criteri di territorialità divergono da quelli dell’articolo 15 del modello OCSE. In caso di lavoro pubblico la tassazione del reddito è legata alla localizzazione dello Stato dell’ente pubblico che paga le remunerazioni. In ambito internazionale, tale criterio è denominato “State of the fund principle“.

Applicazione pratica della tassazione per i redditi da lavoro dipendente nel settore pubblico

L’aspetto maggiormente problematico non è dato dalla disciplina teorica, ma dall’applicazione pratica di queste disposizioni. Infatti, le indicazioni contenute nell’articolo 19 del modello OCSE sono state generalmente recepite dalle Convenzioni internazionali stipulate dall’Italia con i vari Paesi. Tuttavia, le disposizioni convenzionali siglate dall’Italia non colgono la realtà rappresentata nella pratica. Mi riferisco da casistiche di lavoro prestato per una miriade di enti, di natura pubblico-privata, per i quali non risulta chiara la normativa di riferimento:

  • Articolo 15 del modello OCSE;
  • Articolo 19 del modello OCSE.

Ma, quali sono le principali situazioni problematiche?

I problemi si riscontrano nel momento in cui il datore di lavoro è un ente, una federazione, un comitato o un ente analogo che risulta “emanazione” di:

  • Un ministero o di
  • Un ente pubblico apicale dell’altro Stato.

La distinzione è, naturalmente, essenziale. Per questo motivo possiamo individuare le seguenti casistiche:

  • Enti di emanazione ministeriale, dove si applicano le regole dei rapporti di lavoro di natura privata;
  • Enti di emanazione di enti pubblici, dove si applicano le regole dei rapporti di lavoro di natura pubblica.

Enti di emanazione ministeriale: rapporto di lavoro privato

Nel caso di ente di emanazione di un ministero siamo di fronte ad un rapporto di lavoro privato. In questo caso il soggetto residente in Italia che presta il proprio lavoro all’estero è (normalmente) assoggettato a tassazione in entrambi gli Stati. In questo caso, infatti, trova applicazione l’articolo 15 del modello OCSE. La doppia imposizione viene eliminata attraverso l’applicazione del credito per imposte estere (ex art. 165 del TUIR).

Enti di emanazione di enti pubblici: rapporto di lavoro pubblico

Nel caso di ente di emanazione di ente pubblico siamo di fronte ad un rapporto di lavoro rientrante nel pubblico impiego. In questo caso il soggetto fiscalmente residente in Italia che presta il proprio lavoro all’estero è tassato in modo esclusivo nello Stato di erogazione del reddito (luogo in cui è situato l’ente presso il quale opera). In questo caso trova applicazione l’articolo 19 del modello di convenzione OCSE.

Sul punto occorre fare riferimento al paragrafo 3 del Commentario all’articolo 19 del modello OCSE. Questi, infatti protende per una nozione ristretta di impiego pubblico, menzionando solo, tra i datori di lavoro pubblici, oltre allo Stato, enti quali Stati federali, Cantoni, distretti, arrondissements, ecc. Allo stesso modo anche la dottrina sembra essere dello stesso avviso. Infatti, fatte salve previsioni particolari delle singole Convenzioni, l’articolo 19 non trova applicazione per gli enti dotati di personalità giuridica (bodies corporate) di diritto pubblico. Enti che, però, non rappresentano una suddivisione politica o amministrativa di uno Stato o un’autorità locale. Per questo motivo, i pagamenti effettuati da enti, istituzioni o fondazioni (es. Camere di Commercio, organizzazioni religiose, ecc.) non ricadono nell’ambito applicativo dell’articolo 19 del modello OCSE. Bensì in quello dell’articolo 15 sul lavoro “privato”.

Lavorare per il settore pubblico: situazioni particolari

Un aspetto interessante da considerare è che diverse Convenzioni presentano delle situazioni particolari.

Lavoro nel settore pubblico nella convenzione tra Italia e Svizzera

L’articolo 19 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera fa rientrare nella disciplina del lavoro pubblico quello svolto nelle seguenti casistiche:

  • Nelle ferrovie;
  • Nelle amministrazioni postali e nelle telecomunicazioni;
  • Negli enti del turismo e dell’ICE.

Si tratta di entità, queste, molte delle quali hanno nel frattempo perso la loro natura pubblica.

Lavoro pubblico nella convenzione tra Italia e Stati Uniti d’America

Un’impostazione restrittiva si riviene altresì nella prassi delle varie Amministrazioni: facendo ad esempio riferimento agli Stati Uniti d’America, l’IRS Bulletin 2016-2010 qualifica come “suddivisione politica”:

“un’entità dotata di potere sovrano (di esproprio per pubblica utilità, di polizia e di imposizione di tasse), istituita per scopi pubblici (in modo tale che i benefici privati eventualmente ritratti da una o più persone abbiano carattere marginale e incidentale) e sottoposta a controllo pubblico”

Lavoro dipendente nel settore pubblico all’estero: conclusioni

L’applicazione dell’articolo 19 del modello di convenzione OCSE richiede particolare cautela. La modalità di tassazione di questi redditi di lavoro pubblico deve avvenire, nel caso, solo nello Stato della fonte. L’aspetto problematico è quello che riguarda l’individuazione dell’ente pubblico che corrisponde il reddito. Su questo, la valutazione delle singole fattispecie deve, quindi, essere effettuata con particolare attenzione.

Devono essere circoscritti tendenzialmente i casi di non tassazione italiana del reddito, in applicazione alle disposizioni dell’art. 19 dei Trattati. Questo, rispetto alle situazioni in cui il datore di lavoro estero è lo Stato estero, i ministeri o le varie suddivisioni locali dello Stato stesso.

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