L’Agenzia delle Entrate con il provvedimento 30 aprile 2024, n. 213637 ha fornito le modalità applicative di esercizio e revoca del regime opzionale dell’imposta sostitutiva.
Va ricordato che l’art. 3, DLgs 27 dicembre 2023, n. 209, attuativo della delega fiscale, ha modificato la disciplina CFC di cui all’art. 167 del TUIR, prevedendo, nell’ottica di semplificare la verifica dei requisiti per l’applicazione della disciplina CFC ed evitando il raffronto tra il livello di tassazione effettiva estera e quello di tassazione virtuale interna, l’introduzione di un regime opzionale di tassazione alternativa.
Nel provvedimento Ade viene definito come esercitare il regime opzionale di imposizione che, attraverso il pagamento del 15% sull’utile contabile netto della controllata, consente al soggetto residente di evitare l’imputazione per trasparenza del reddito della controllata estera che sarebbe assoggettata al regime CFC. Di seguito i dettagli.
Indice degli Argomenti
Regime opzionale: ambito di applicazione
L’opzione per l’imposizione sostitutiva è applicabile dal soggetto controllante nei confronti di tutte le controllate che soddisfano congiuntamente le seguenti condizioni:
- Realizzano oltre un terzo dei proventi classificabili “passive income”, secondo le categorie previste dalla lett. b), comma 4 dell’articolo 167 del TUIR;
- Redigono bilanci di esercizio oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero in cui sono localizzate, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante residente ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Al riguardo, si precisa che, nel caso di controllata di cui al punto 3, lettere b) e c), si fa riferimento al bilancio d’esercizio della casa madre (comprensivo delle risultanze economiche e patrimoniali della stabile organizzazione) che sia oggetto di revisione e certificazione.
L’opzione non è esercitabile da parte del soggetto controllante in presenza di controllate che pur integrando la condizione di cui al primo punto, non soddisfano la condizione indicate nel secondo punto.
Esercizio e revoca dell’opzione
L’opzione è esercitata dal soggetto controllante nel quadro FC rubricato “Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)” della dichiarazione dei redditi ed ha efficacia a partire dal periodo d’imposta oggetto di dichiarazione. Nel caso di controllo indiretto, per il tramite di soggetti residenti o stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti controllati, l’opzione è esercitata dal soggetto controllante di ultimo livello.
L’opzione ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, essa si intende tacitamente rinnovata salvo revoca.
L’opzione ha effetto anche per le controllate a qualunque titolo acquisite nel periodo di efficacia dell’opzione purchè ricorrano i requisiti relativi alla produzione di passive income e alla certificazione dei bilanci senza che sia necessaria una nuova opzione.
Alla scadenza del triennio di validità, la revoca dell’opzione avviene mediante indicazione nel quadro FC del modello di dichiarazione dei redditi riferito al quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio o rinnovo dell’opzione, secondo le modalità previste per l’esercizio della stessa opzione e descritte sopra.
Alla revoca dell’opzione o alla cessazione della sua efficacia, il soggetto controllante residente potrà optare nuovamente per il monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite. In tal caso, non si considerano le perdite fiscali estere maturate antecedentemente all’esercizio dell’opzione, assumendo quali valori di partenza valori pari a zero. Qualora il soggetto residente intenda utilizzare le eventuali perdite residue (virtuali), nonché le eventuali eccedenze di interessi e/o di ROL e i valori fiscali aggiornati degli elementi patrimoniali delle medesime controllate estere in sede di eventuale e successiva tassazione per trasparenza in applicazione della disciplina CFC, il medesimo controllante è comunque tenuto al monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere.
Cessare di applicare il monitoraggio fiscale sembra quindi comporti, una volta revocata l’opzione, l’impossibilità di considerare le perdite maturate antecedentemente all’applicazione dell’imposizione sostitutiva.
Cessazione efficacia opzione
L’efficacia dell’opzione cessa, anche se non sono decorsi tre anni di validità, a partire dal periodo d’imposta in cui si verificano le seguenti condizioni:
- Perdita del requisito del controllo da parte del soggetto controllante (art. 167, co 2, 3 del TUIR);
- Intervenuta inosservanza della condizione di cui al punto 2);
- Venir meno del requisito di una stabile organizzazione all’estero di un soggetto che abbia optato per il regime di c.d. branch exemption per la chiusura, anche per liquidazione o cessione, di tutte le branch esenti, oltre che in applicazione delle disposizioni relative alle operazioni straordinarie e cessioni che coinvolgono le stabili organizzazioni esenti. La successiva costituzione di altre stabili organizzazioni richiede l’esercizio di una nuova opzione, ove l’impresa scelga di ricominciare ad applicare il medesimo regime. (AdE – Provvedimento n. 165138 del 28 agosto 2017, par. 3.1 e 10).
Regime opzionale: determinazione utile contabile netto e liquidazione imposta
L’utile contabile netto, cui applicare l’imposta sostitutiva del 15%, è calcolato a partire dal risultato contabile ottenuto dall’applicazione dei principi contabili utilizzati ai fini del bilancio consolidato, senza tuttavia considerare le rettifiche di consolidamento e le eventuali svalutazioni dei valori degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
L’imposta sostitutiva calcolata sull’utile contabile netto dell’esercizio è liquidata e versata dal soggetto controllante in proporzione alla quota di partecipazione agli utili allo stesso spettante, direttamente o indirettamente.
In caso di controllo indiretto per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, i redditi di ciascuna controllata sono imputati a tali soggetti e stabili organizzazioni per il tramite dei quali si verifica il controllo indiretto che provvedono alla liquidazione dell’imposta sostitutiva in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.
Nel caso in cui al soggetto controllante siano stati imputati redditi di più controllate deve essere compilato un rigo per la tassazione del reddito di ciascuna controllata.
L’imposta sostitutiva nella misura del 15% (art. 167, co. 4-ter, del TUIR) comporta l’esclusione dell’utile contabile netto dalla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi del socio controllante in sede di percezione del relativo flusso reddituale. Questo aspetto lo troviamo confermato all’interno del recente provvedimento Ade, dove si precisa anche che non è riconosciuto il credito per le imposte pagate all’estero dalle controllate i cui redditi siano stati assoggettati a imposta sostitutiva (art. 165 del TUIR).
Monitoraggio valori fiscali
In materia di ‘monitoraggio dei valori fiscali’ sono previste novità. In caso di esercizio dell’opzione, viene meno per il soggetto controllante che abbia precedentemente optato per il monitoraggio l’obbligo di tracciare i valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite delle controllate estere, fino alla revoca o cessazione dell’opzione.
Come sopra precisato alla revoca dell’opzione o alla cessazione della sua efficacia, il soggetto controllante residente ha la facoltà di optare nuovamente per il monitoraggio dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite.
Conclusioni
L’Agenzia delle Entrate, con recente provvedimento, ha fornito precise disposizioni in materia di imprese estere controllate (CFC), ovvero le regole che consentono a tali imprese di optare per l’imposta sostitutiva di cui al comma 4-ter dell’art. 167 TUIR, così come recentemente modificato dall’art. 3 del D.Lgs. 209/2023.
Il decreto legislativo citato ha infatti introdotto un regime opzionale di tassazione alternativa che semplifica la procedura di verifica dei requisiti di accesso al trattamento speciale, evitando il raffronto tra il livello di tassazione effettiva estera e quello di tassazione virtuale interna: l’agevolazione, in particolare, consiste in un’imposta sostitutiva pari al 15% dell’utile contabile netto dell’esercizio di ciascuna controllata, calcolato senza considerare le imposte che hanno concorso a determinare tale valore, la svalutazione degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
