Imposte anticipate e differite: requisiti di iscrizione e scritture contabili

Guida completa OIC 25: Calcolo e rilevazione in bilancio delle imposte anticipate e differite.

Le imposte anticipate e differite nascono dall’esigenza di adeguare la differenza temporanea che si genera dalla differenza tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi.

La corretta rilevazione delle imposte anticipate e differite costituisce l’applicazione pratica del principio di competenza nella determinazione del carico fiscale di bilancio. Quando redigi il bilancio d’esercizio, il risultato civilistico prima delle imposte raramente coincide con il reddito imponibile fiscale: questa divergenza genera differenze che possono essere permanenti o temporanee. Le differenze permanenti non richiedono alcun trattamento contabile particolare perché rappresentano componenti definitivamente esclusi o inclusi nella base imponibile, senza possibilità di recupero futuro. Le differenze temporanee invece creano uno sfasamento temporale tra la competenza civilistica e quella fiscale dei componenti di reddito, rendendo necessaria l’iscrizione di attività per imposte anticipate o passività per imposte differite.

Il principio contabile nazionale OIC 25 disciplina in modo specifico il trattamento contabile delle imposte sul reddito, fornendo le indicazioni operative per riconoscere correttamente queste poste in bilancio. La logica sottostante è semplice ma fondamentale: le imposte devono essere allocate agli esercizi di competenza economica dei componenti di reddito che le hanno generate, indipendentemente dal momento in cui si verifica l’effettivo carico fiscale. Questo riallineamento tra utile civilistico e reddito imponibile avviene attraverso la correzione delle imposte correnti liquidate per l’esercizio mediante l’iscrizione della fiscalità differita.

Cosa sono le imposte anticipate e differite

Le imposte anticipate rappresentano crediti fiscali futuri, mentre le imposte differite costituiscono debiti tributari che si manifesteranno negli esercizi successivi.​

Le imposte anticipate sono imposte pagate nell’esercizio corrente ma di competenza economica di esercizi futuri. Si originano quando il reddito fiscale supera il reddito civilistico a causa di costi già contabilizzati ma fiscalmente deducibili solo successivamente, oppure di ricavi fiscalmente tassati prima della loro rilevazione contabile. In sostanza paghi oggi imposte che civilisticamente competono al futuro: questo anticipo di tassazione genera un credito che potrai recuperare quando le differenze temporanee si riverseranno. Le imposte anticipate si iscrivono nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce CII 5-ter “Crediti per imposte anticipate” e in contropartita si rileva un provento nel conto economico che riduce il carico fiscale dell’esercizio.​

Le imposte differite rappresentano imposte che dovrai pagare in futuro su componenti positivi di reddito già rilevati contabilmente ma la cui tassazione fiscale è rinviata nel tempo. Si generano quando il reddito civilistico supera quello fiscale per la presenza di ricavi contabilizzati ma non ancora tassati, oppure di costi fiscalmente dedotti prima della loro competenza civilistica. Le imposte che oggi risparmia dovrai versarle negli esercizi successivi quando le differenze temporanee si riassorbiranno. Le imposte differite si iscrivono nel passivo dello stato patrimoniale nella voce B2 “Fondo per imposte, anche differite” con contropartita un onere nel conto economico che aumenta il carico fiscale.​

La distinzione fondamentale risiede nella direzione del disallineamento temporale: le imposte anticipate derivano da un’anticipazione della tassazione rispetto alla competenza economica, mentre le imposte differite nascono dal differimento della tassazione rispetto all’imputazione civilistica del componente di reddito.​

Differenze temporanee tassabili e deducibili

Le differenze temporanee si classificano in deducibili e imponibili, generando rispettivamente imposte anticipate e imposte differite.​

Le differenze temporanee deducibili originano imposte anticipate e possono derivare principalmente da due situazioni. La prima riguarda componenti negativi di reddito contabilizzati nell’esercizio ma fiscalmente deducibili in esercizi successivi: il caso più frequente riguarda i compensi agli amministratori deliberati ma non ancora corrisposti, deducibili solo nell’esercizio del pagamento effettivo secondo l’articolo 95 comma 5 del TUIR. La seconda situazione coinvolge le spese di manutenzione eccedenti il 5% del costo storico dei beni ammortizzabili, che l’articolo 102 comma 6 del TUIR consente di dedurre in quote costanti nei cinque esercizi successivi. Altri esempi ricorrenti includono gli accantonamenti per rischi su crediti eccedenti i limiti di deducibilità fiscale, le perdite fiscali riportabili a nuovo che potranno essere compensate con redditi futuri, e i fondi per il personale non ancora liquidati.​

Le differenze temporanee imponibili generano imposte differite e si verificano prevalentemente in presenza di componenti positivi di reddito contabilizzati nell’esercizio ma fiscalmente tassabili successivamente. L’esempio classico riguarda le plusvalenze da cessione di beni posseduti da oltre tre anni che l’articolo 86 comma 4 del TUIR permette di rateizzare fiscalmente in quote costanti nell’esercizio di realizzo e nei quattro successivi, anche se contabilmente sono rilevate interamente nell’anno della cessione. Gli ammortamenti anticipati ex articolo 102 comma 3 del TUIR costituiscono un’altra fattispecie rilevante: quando deduco fiscalmente ammortamenti superiori a quelli civilisticamente imputati, la quota eccedente genera una differenza temporanea imponibile che si riassorbirà al termine del processo di ammortamento. Le rivalutazioni di immobilizzazioni che godono di una deduzione fiscale anticipata rispetto alla realizzazione civilistica rappresentano ulteriori casi pratici di imposte differite passive.​

Criteri di iscrizione secondo OIC 25

L’OIC 25 stabilisce regole precise per la rilevazione delle imposte differite e anticipate, distinguendo tra obbligatorietà e discrezionalità.​

Le imposte differite passive devono essere rilevate in via obbligatoria in bilancio, salvo il caso in cui sia altamente probabile che il debito d’imposta non si concretizzi. Questa impostazione deriva dal principio di prudenza: se hai contabilizzato un ricavo ma la sua tassazione è rinviata, devi accantonare le imposte future per non sovrastimare il risultato d’esercizio. La rilevazione obbligatoria vale per tutte le differenze temporanee imponibili, indipendentemente dalla probabilità di realizzo, proprio perché rappresentano oneri futuri certi o altamente probabili. Il calcolo si effettua applicando l’aliquota fiscale in vigore nell’esercizio in cui la differenza temporanea si riverserà: attualmente l’IRES è al 24% ordinario, con possibilità di applicare il 20% per chi beneficia dell’IRES premiale nel solo 2025.​

Le imposte anticipate possono essere iscritte solo se sussiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero. Questa condizione richiede la verifica che nei periodi futuri in cui le differenze temporanee si riverseranno la società genererà redditi imponibili sufficienti per assorbire le variazioni in diminuzione. La ragionevole certezza va valutata analizzando il business plan aziendale, lo storico dei redditi prodotti, la presenza di imposte differite passive di ammontare almeno pari che si riverseranno nello stesso periodo. Per le società in perdita sistematica l’iscrizione delle imposte anticipate è generalmente preclusa, mentre per realtà con redditi stabili il requisito è normalmente soddisfatto. Le imposte anticipate su perdite fiscali riportabili richiedono una verifica particolarmente rigorosa della recuperabilità futura.

Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

L’OIC 25 prevede che le imposte anticipate e differite originate da operazioni che transitano nel conto economico abbiano contropartita nelle voci 20 “Imposte sul reddito dell’esercizio correnti, differite e anticipate” con segno opposto. Quando invece derivano da operazioni rilevate direttamente a patrimonio netto, la contropartita deve essere la riserva patrimoniale interessata.

​Tabella di riepilogo

Fonte: OIC 25 paragrafi 42-50

Compensi amministratori (imposte differite passive)

I compensi deliberati ma non corrisposti agli amministratori generano imposte differite passive. La competenza civilistica impone la rilevazione del costo nell’esercizio di maturazione, mentre la deduzione fiscale è subordinata all’effettivo pagamento entro la chiusura del periodo d’imposta successivo. La differenza temporanea emerge dalla divergenza tra il momento di imputazione a conto economico e quello di rilevanza fiscale. Se il compenso deliberato nel 2025 viene pagato oltre il 31 dicembre 2026, si determina una variazione in aumento permanente con conseguente storno delle imposte differite rilevate. La casistica interessa frequentemente le società di capitali dove i compensi fissi deliberati a fine anno vengono liquidati nell’esercizio successivo.

Rateazione plusvalenze patrimoniali (imposte differite passive)

La rateazione fiscale delle plusvalenze realizzate su beni strumentali posseduti per oltre tre anni comporta la rilevazione di imposte differite passive. Civilisticamente la plusvalenza concorre integralmente alla formazione del risultato economico nell’esercizio di realizzo, mentre fiscalmente può essere tassata in quote costanti fino a cinque esercizi. La differenza temporanea si riassorbe progressivamente negli esercizi successivi al primo, quando le quote di plusvalenza divengono fiscalmente rilevanti senza più incidere sul risultato civilistico. Il beneficio fiscale del differimento non deve riflettersi nell’esercizio di realizzo attraverso un minor carico fiscale di competenza. La tecnica contabile richiede lo stanziamento iniziale di imposte differite per l’intero ammontare della plusvalenza rateizzata, con successivo graduale riassorbimento.

Ammortamenti anticipati e accelerati (imposte differite passive)

Gli ammortamenti anticipati fiscali e le maggiorazioni consentite dalla normativa tributaria determinano imposte differite passive quando eccedono le quote civilistiche. La deduzione fiscale anticipata rispetto all’effettivo deperimento economico-tecnico del cespite crea una differenza temporanea che si inverte negli esercizi successivi. Il fenomeno si manifesta quando l’impresa applica coefficienti fiscali superiori a quelli civilistici o usufruisce di incentivi fiscali come gli ammortamenti maggiorati. Negli esercizi successivi, quando le quote civilistiche eccedono quelle fiscalmente ancora deducibili o quando il bene è completamente ammortizzato fiscalmente, emerge il riassorbimento. La rilevazione delle imposte differite garantisce la corretta rappresentazione del carico fiscale di competenza indipendentemente dalle scelte di politica fiscale.

Fondi rischi e oneri (imposte anticipate)

Gli accantonamenti a fondi rischi e oneri iscritti civilisticamente per competenza generano imposte anticipate per l’indeducibilità fiscale fino al momento del sostenimento effettivo dell’onere. Il principio di competenza civilistica impone la rilevazione di passività probabili anche solo stimate, mentre la normativa fiscale richiede la certezza e l’effettività del costo. La differenza temporanea si riassorbe nell’esercizio in cui l’onere si concretizza e diviene fiscalmente deducibile, tipicamente al pagamento o all’utilizzo del fondo. Rientrano in questa casistica gli accantonamenti per cause legali, garanzie prodotti, manutenzioni cicliche e ristrutturazioni aziendali. La rilevazione delle imposte anticipate presuppone la ragionevole certezza di futuri redditi imponibili capienti per assorbire la deduzione fiscale differita.

Perdite fiscali riportabili (imposte anticipate)

Le perdite fiscali riportabili a nuovo costituiscono imposte anticipate quando sussiste la ragionevole certezza di futuri redditi imponibili sufficienti al loro recupero. L’OIC 25 richiede una valutazione prospettica sulla capacità reddituale della società considerando piani industriali, andamenti storici e previsioni di mercato. La rilevazione è obbligatoria solo se la probabilità di realizzo è elevata e dimostrabile, evitando iscrizioni speculative su recuperi incerti. Le perdite possono essere riportate illimitatamente nel tempo ma con limitazioni quantitative all’80% del reddito imponibile annuo, salvo l’importo di 10 milioni di euro. La contabilizzazione avviene nell’esercizio di formazione della perdita con contropartita riduzione delle imposte correnti, mentre il riassorbimento avviene negli esercizi di capienza fiscale.

Svalutazioni crediti (imposte anticipate)

Le svalutazioni crediti operate civilisticamente secondo criteri di prudenza generano imposte anticipate per il disallineamento con le regole di deducibilità fiscale. Il principio civilistico impone la svalutazione quando il valore di presumibile realizzo è inferiore al valore nominale, mentre fiscalmente la deducibilità è limitata allo 0,50% annuo dei crediti fino al 5% del valore nominale. Le perdite su crediti diventano fiscalmente deducibili solo con procedura concorsuale del debitore, prescrizione, cancellazione o inesigibilità certa. La differenza temporanea permane fino al concretizzarsi delle condizioni di deducibilità fiscale o al recupero effettivo del credito. La tecnica richiede particolare attenzione nella valutazione della recuperabilità delle imposte anticipate, subordinata alla presenza di redditi futuri sufficienti.

Operazioni di leasing finanziario (imposte anticipate o differite)

Il leasing finanziario può generare sia imposte anticipate che differite secondo il metodo contabile adottato. Con il metodo patrimoniale civilistico il bene viene iscritto nell’attivo con rilevazione di ammortamenti e interessi passivi, mentre fiscalmente sono deducibili i canoni periodici. Nei primi esercizi i canoni fiscalmente deducibili eccedono generalmente l’ammortamento civilistico generando imposte differite passive, mentre negli ultimi esercizi si determina l’inversione con imposte anticipate. Con il metodo patrimoniale secondo principi IAS/IFRS la dinamica è analoga ma più accentuata per la diversa configurazione degli interessi. Il riscatto finale riequilibra definitivamente le differenze accumulate. La complessità della fattispecie richiede monitoraggio costante delle differenze temporanee lungo l’intera durata contrattuale.

Trattamento di fine rapporto (imposte anticipate)

Il TFR maturato annualmente genera imposte anticipate per la divergenza tra competenza civilistica e deducibilità fiscale subordinata al pagamento. L’accantonamento annuo è rilevato civilisticamente secondo il principio di competenza in base all’art. 2120 c.c., mentre fiscalmente costituisce onere deducibile solo nell’esercizio di effettiva erogazione al dipendente. La differenza temporanea si accumula progressivamente durante il rapporto di lavoro e si riassorbe integralmente al momento della liquidazione. La rivalutazione annuale del fondo secondo indici ISTAT genera ulteriori imposte anticipate con identica dinamica. Dal 2007 per le aziende con oltre 50 dipendenti il TFR maturando viene versato a fondi pensione o al Fondo di Tesoreria INPS, modificando parzialmente la dinamica fiscale ma mantenendo il meccanismo delle differenze temporanee per le rivalutazioni.

Scritture contabili per iscrizione di imposte differite

Nel caso delle imposte differite dev’essere iscritto il valore nella voce del conto economico 20) Imposte del reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate e in contropartita dev’essere stanziato un accontamento del medesimo valore nella voce del passivo dello Stato Patrimoniale B) Fondo per rischi e oneri.

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Anno x+1

Scritture contabili per l’iscrizione di imposte anticipate

Lo stanziamento delle imposte anticipate può generare un credito verso l’erario (nella voce CII5-ter “imposte anticipate”) o nel caso si ritenga che tali imposte non diano origine a un credito, si procede a uno storno delle imposte già rilevate rinviando al futura una parte o tutte le imposte anticipate.

Anno x

Anno x+1

Casi pratici con esempi numerici

Analizzare casistiche concrete aiuta a comprendere l’applicazione pratica della fiscalità differita nelle situazioni operative quotidiane.​

Caso 1: spese di manutenzione eccedenti

Una società chiude il 2025 con beni strumentali iscritti al 1° gennaio per 200.000 euro e sostiene spese di manutenzione per 15.000 euro. Il limite del 5% ex articolo 102 comma 6 del TUIR è 10.000 euro, quindi l’eccedenza di 5.000 euro è deducibile in quote costanti nei cinque esercizi successivi (1.000 euro all’anno dal 2026 al 2030). Nel 2025 il costo di 15.000 euro è interamente di competenza civilistica, ma fiscalmente sono deducibili solo 10.000 euro: si crea una differenza temporanea deducibile di 5.000 euro. Le imposte anticipate ammontano a 5.000 x 24% = 1.200 euro IRES.

Rilevazione contabile al 31 dicembre 2025: Crediti per imposte anticipate 1.200 a Imposte anticipate 1.200. Nei cinque esercizi successivi storna 240 euro all’anno quando diventa fiscalmente deducibile la quota di 1.000 euro: Imposte anticipate 240 a Crediti per imposte anticipate 240.​

Caso 2: plusvalenza rateizzata

Nel 2025 cedi un immobile strumentale posseduto da quattro anni realizzando una plusvalenza di 50.000 euro che rateizzi fiscalmente in cinque esercizi. Nell’esercizio di cessione la plusvalenza è interamente di competenza civilistica, ma fiscalmente concorri solo per 10.000 euro nel 2025, mentre i restanti 40.000 euro saranno imponibili dal 2026 al 2029 in quote di 10.000 euro annue. Devi rilevare imposte differite su 40.000 euro: 40.000 x 24% = 9.600 euro IRES.

Scrittura al 31 dicembre 2025: Imposte differite 9.600 a Fondo imposte differite 9.600. Negli esercizi dal 2026 al 2029 storna 2.400 euro all’anno: Fondo imposte differite 2.400 a Imposte differite 2.400.​

Caso 3: compensi amministratori

L’assemblea delibera nel dicembre 2025 compensi agli amministratori per 20.000 euro che verranno pagati nel marzo 2026. Il costo è di competenza civilistica 2025, ma la deducibilità fiscale è riconosciuta solo nel 2026 anno del pagamento. Differenza temporanea deducibile di 20.000 euro con imposte anticipate di 20.000 x 24% = 4.800 euro.

Rilevazione 31 dicembre 2025: Crediti per imposte anticipate 4.800 a Imposte anticipate 4.800. Storno nel 2026 dopo il pagamento: Imposte anticipate 4.800 a Crediti per imposte anticipate 4.800.

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La corretta rilevazione delle imposte anticipate e differite richiede competenze tecniche specifiche e una conoscenza approfondita della normativa fiscale in continua evoluzione. Ogni errore nella classificazione delle differenze temporanee o nel calcolo delle imposte può compromettere l’attendibilità del bilancio e creare problemi in sede di controllo. Le casistiche operative sono molteplici e spesso presentano aspetti interpretativi complessi che necessitano di valutazioni professionali personalizzate sulla tua specifica situazione aziendale.​​

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Fonti

• OIC 25 “Imposte sul reddito”​
• Articolo 86 comma 4 TUIR ​
• Articolo 95 comma 5 TUIR ​
• Articolo 102 comma 3 e 6 TUIR ​
• Articolo 77 TUIR ​
• D.Lgs. 139/2015​