Imposte anticipate e differite: requisiti per la loro iscrizione e scritture contabili

Le imposte anticipate e differite nascono dall’esigenza di adeguare la differenza temporanea che si genera dalla differenza tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi.

Le Differenze temporanee 

Le differenze temporanee possono nascere a seguito di: 

• Componenti negativi (o positivi) di reddito parzialmente o totalmente indeducibili (o imponibili) ai fini fiscali. Tali differenze derivano dalle differenze tra il risultato civilistico e il reddito imponibile, che hanno origine in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi; si tratta di ricavi e costi (o di parte di essi) che concorrono a formare il reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico. Alcuni componenti di reddito, in tutto o in parte indeducibili o imponibili, producono differenze temporanee, pur non determinando la rilevazione di un’attività o passività nello stato patrimoniale;
• Operazioni che non hanno effetto sul conto economico, come per esempio operazioni straordinarie (fusioni, scissioni o conferimenti), correzioni di errori commessi in esercizi precedenti, cambiamenti di principi contabili, rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi o riserve in sospensione di imposta.

 Le differenze temporanee si distinguono in:

• Differenze temporanee imponibili negli esercizi successivi, ossia differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte. Le differenze temporanee imponibili generano imposte differite, ossia imposte che pur essendo di competenza dell’esercizio sono dovute in esercizi futuri. Infatti, le imposte dovute nell’esercizio risultano inferiori alle imposte di competenza rilevate in bilancio e, dunque, la società iscrive una passività per imposte differite, per le imposte che saranno pagate negli esercizi successivi;
• Differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi, ossia differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in importi deducibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte. Le differenze temporanee deducibili generano imposte anticipate, ossia imposte dovute nell’esercizio in corso superiori alle imposte di competenza rilevate in bilancio. 

La società iscrive, pertanto, un’attività per imposte anticipate per le minori imposte che saranno pagate negli esercizi successivi. Le differenze temporanee deducibili possono derivare, ad esempio, da componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico (ad esempio, costi la cui deducibilità fiscale è posticipata rispetto alla loro rilevazione contabile) o componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quelli in cui vengono imputati al conto economico civilistico (ad esempio, proventi la cui imponibilità è anticipata rispetto alla loro rilevazione contabile).

Imposte differite

Si genera un differimento della tassazione nei seguenti casi:

• Componenti positivi del risultato di periodo iscritti rispettando il principio della competenza economica ma la tassazione avverrà negli esercizi successivi;
• Componenti negativi di reddito sono fiscalmente deducibili in periodi precedenti a quelli in cui saranno iscritti nel conto economico rispetto il principio della competenza economica.

Ovvero, componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti a Bilancio, componenti negativi di reddito deducibili in esercizi precedenti a quello in cui saranno imputati nel Conto Economico o differenze tra il valore attribuito ad un’attività o ad una passività ed il valore riconosciuto ai fini fiscali.

Scritture Contabili

Nel caso delle imposte differite dev’essere iscritto il valore nella voce del conto economico 20) Imposte del reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate e in contropartita dev’essere stanziato un accontamento del medesimo valore nella voce del passivo dello Stato Patrimoniale B) Fondo per rischi e oneri.

Anno x

Anno x+1

Imposte Anticipate

Le imposte anticipate si generano per effetto della differenza tra il pagamento e la competenza economica, in particolare nei seguenti casi:

• Componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico
• Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico.

Nel caso sopracitato, in sede di calcolo delle imposte dell’esercizio, è necessario apportare variazioni in aumento dell’imponibile per effetto di componenti negativi di reddito non deducibili o componenti positivi di reddito anticipati.

Nel dettaglio, parliamo di componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati, componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quello in cui vengono imputati al riporto a nuovo di perdite fiscali o differenze inserite tra le voci del patrimonio netto scaturenti tra il valore attribuito ad un’attività o ad una passività ed il valore riconosciuto ai fini fiscali.

Scritture Contabili

Lo stanziamento delle imposte anticipate può generare un credito verso l’erario (nella voce CII5-ter “imposte anticipate”) o nel caso si ritenga che tali imposte non diano origine a un credito, si procede a uno storno delle imposte già rilevate rinviando al futura una parte o tutte le imposte anticipate.

Caso 1

Caso 2

Anno x

Anno x+1

Casi di Imposte differite

Le differenze temporanee che generano l’esigenza di iscrivere a Bilancio imposte differite sono molti, qui di seguito trattiamo quattro casistiche principali e rilevanti:

• Plusvalenze patrimoniale rateizzate;
• Dividendi non incassati;
• Contributi in conto capitale rateizzati;
• Fusione per incorporazione.

Plusvalenze patrimoniali rateizzate

Le plusvalenze patrimoniali rateizzate si riferiscono a quelle relative a cessioni a titolo oneroso di beni, esse vengono determinate calcolando la differenza tra il corrispettivo della cessione e il costo non ammortizzato dei beni.

Tale plusvalenza va imputata a Conto Economico nell’esercizio di riferimento, nel caso in cui si scelga di optare per la rateizzazione della tassazione della plusvalenza, il risultato ante imposte risulta maggiore del reddito imponibile, per questi motivi si verifica una differenza temporanea imponibile negli esercizi successivi, in virtù del principio della competenza economica devono essere imputate a Conto Economico le imposte differite pari all’importo della differenza temporanea che si è generata per effetto della rateizzazione della plusvalenza.

Dividendi non incassati

I dividendi distribuiti da Società di Capitali contribuiscono alla formazione del reddito imponibile nella misura del 5%, per tale motivo nel caso in cui risultino dividendi non ancora incassati nell’esercizio, è necessario rilevare a conto economico imposte differite corrispondente alla quota che sarà imponibile nei successivi esercizi.

Contributi in conto capitale rateizzati

I contributi in conto capitali possono essere rateizzati e non essere interamente imputati all’esercizio ai fini della determinazione del reddito imponibile.

Anche in questo caso, il reddito imponibile risulta inferiore rispetto al reddito ante-imposte, ciò genera una differenza temporanea che richiede l’iscrizione di imposte differite per effetto della rateizzazione (non oltre il quarto esercizio) del contributo in conto capitale.

Fusione per incorporazione

La fusione per incorporazione configurabile nella categoria “operazione straordinarie” beneficia del regime di neutralità fiscale, con il vantaggio di fare proseguire i valori fiscalmente riconosciuti anteriormente alla fusione anche post operazione straordinaria.

In tale modo, nel caso emerga un disavanzo di fusione e quest’ultimo venga imputato dall’incorporante per aumentare il valore contabile delle attività provenienti dal Bilancio d’esercizio dell’incorporata, si generano anche in questo caso differenze temporanee e quindi date le circostanze è necessario iscrivere imposte differite attraverso stanziamento fondo che verrà utilizzato nell’esercizio successivo con conseguente annullamento della differenza temporanea.