Limiti de minimis per impatriati e ricercatori autonomi: quadro RS e conseguenze del superamento

Sul punto è di recente intervenuta una pronuncia di merito che ha affrontato specificamente il caso di un professionista associato di uno studio professionale, titolare di una quota di partecipazione agli utili. La Corte di giustizia tributaria ha ritenuto che il singolo associato, quale percettore di reddito di lavoro autonomo prodotto tramite la struttura associativa, rientri nell’ambito soggettivo a cui è destinato a operare il rinvio dell’art. 8-bis, in quanto soggetto che esercita un’attività economica sul mercato in modo comparabile ad altri professionisti che non beneficiano dell’abbattimento. La partecipazione in forma associata, quindi, non esclude l’applicazione del vincolo de minimis al singolo associato, né consente di ragionare sul reddito complessivo dell’associazione anziché sulla quota individualmente imputata al singolo professionista impatriato.

Superamento del limite: soglia o franchigia?

Il punto più delicato della disciplina, e quello su cui si registra la maggiore incertezza operativa, riguarda le conseguenze del superamento del massimale. La domanda che il contribuente e il consulente devono porsi non è soltanto “quanto vale l’aiuto fruito“, ma cosa succede se quell’importo supera la soglia: se il beneficio si riduce proporzionalmente, oppure se decade integralmente.

Questi due limiti riguardano piani distinti e non vanno confusi: il tetto di 600.000 euro delimita il reddito agevolabile ai sensi del nuovo regime impatriati, mentre il de minimis è un vincolo di diritto UE sugli aiuti di Stato, che opera indipendentemente dall’ammontare del reddito e si misura sul risparmio d’imposta effettivamente ottenuto.

Cosa dice la recente pronuncia di merito

Una sentenza della Corte di giustizia tributaria di Teramo, Sez. 2, n. 306/2026 (depositata il 31 luglio 2026) ha affrontato il caso di un professionista associato che aveva applicato l’abbattimento del regime impatriati senza contenerlo entro il massimale de minimis. La Corte ha escluso che il limite operi come franchigia: quando il nuovo aiuto concesso nel periodo d’imposta determina il superamento della soglia, nessuna parte di quel nuovo aiuto resta coperta dall’esenzione, non solo la quota eccedente. La riduzione dell’importo agevolato, per essere efficace, deve avvenire prima della concessione dell’aiuto, cioè in sede di dichiarazione, e non può essere operata a posteriori né dal contribuente né dal giudice dopo l’accertamento. Si tratta di una pronuncia di primo grado, quindi non definitiva e potenzialmente oggetto di appello: la riportiamo perché offre una ricostruzione argomentata e aggiornata al Reg. UE 2023/2831, ma la questione resta da monitorare nei successivi gradi di giudizio.

L’orientamento della Cassazione: soglia, non franchigia

La lettura accolta dalla Corte teramana non è isolata, ma si inserisce in un orientamento di legittimità risalente e finora costante: Cass., Sez. trib., 20 maggio 2011, n. 11228 ha chiarito per prima che il limite de minimis non costituisce una franchigia bensì una soglia di irrilevanza concorrenziale, il cui superamento fa tornare operante il divieto sull’intero aiuto; il principio è stato ribadito da Cass., Sez. lav., 9 dicembre 2016, n. 25269 e più di recente da Cass., Sez. trib., 29 maggio 2024, n. 15006. A livello europeo, la Corte di giustizia UE, nella causa C-608/19 del 28 ottobre 2020, ha chiarito che il controllo del massimale va effettuato al momento della concessione dell’aiuto e che l’impresa può eventualmente ridurre la domanda solo fino a quel momento, se il diritto nazionale lo consente.

Come evitare lo sforamento: la riduzione preventiva in dichiarazione

Il modello Redditi PF prevede, nei quadri RE, RF e RG, una casella specifica per indicare l’eventuale quota di reddito che il contribuente intende escludere volontariamente dall’agevolazione, al fine di ricondurre l’aiuto effettivamente fruito entro il limite de minimis. È questo lo strumento corretto per gestire il rischio di sforamento: la valutazione va fatta prima della presentazione della dichiarazione, tenendo conto di eventuali altri aiuti de minimis già fruiti nel triennio mobile, e non può essere corretta efficacemente in un momento successivo una volta che il beneficio superiore alla soglia sia stato dichiarato.

Compilazione del rigo RS401: guida operativa

Una volta verificato il rispetto del massimale de minimis (o effettuata la riduzione preventiva vista nella sezione precedente), il contribuente che dichiara redditi di lavoro autonomo deve procedere alla compilazione del quadro RS, rigo RS401, all’interno della sezione dedicata agli aiuti di Stato. L’indicazione è necessaria e indispensabile ai fini della legittima fruizione dell’agevolazione: va compilata anche per gli aiuti maturati nel periodo d’imposta di riferimento ma non ancora fruiti nel medesimo periodo. Per ciascun aiuto si compila un distinto rigo, utilizzando un modulo separato per ogni rigo.

Le colonne principali del rigo RS401

• Colonna 1: codice identificativo dell’aiuto: codice “15” per la non concorrenza al reddito complessivo di lavoratori che trasferiscono la residenza (regime impatriati “storico”), codice “49” per il nuovo regime impatriati ex art. 5 D.Lgs. 209/2023 (riduzione al 50%, o 60% con figli minori, entro il limite di 600.000 € annui), codice “14” per docenti e ricercatori.
• Colonna 12: forma giuridica del contribuente: “PF” per persona fisica, “DI” per impresa individuale.
• Colonna 13: dimensione dell’impresa (micro, piccola, media, grande, non classificabile), secondo la Raccomandazione UE 2003/361/CE.
• Colonna 14: codice ATECO 2025 dell’attività interessata dalla componente di aiuto.
• Colonna 15: settore dell’aiuto fruito, generalmente “Generale” per gli aiuti de minimis concessi ai sensi del Reg. UE 2023/2831 al di fuori del trasporto merci su strada.
• Colonna 17: ammontare complessivo dell’aiuto spettante, pari al risparmio d’imposta: la differenza tra la tassazione ordinaria che si sarebbe applicata sul reddito e quella effettivamente versata grazie all’agevolazione. In presenza di più righi riferiti alla medesima agevolazione, va indicata la somma degli importi.
• Colonna 26: tipologia di costo sostenuto, generalmente codice “20” (costi non individuabili secondo i Regolamenti comunitari), che consente di non compilare la colonna 27.

Esempio numerico

Un contribuente impatriato che esercita attività professionale, con reddito di lavoro autonomo prodotto in Italia pari a 100.000 euro, applicando la riduzione al 50% prevista dall’art. 5 D.Lgs. 209/2023 porta a tassazione 50.000 euro (100.000 × 50%). Il rigo RS401 deve essere compilato come segue:

colonna 1 con il codice 49 (o 15 per il vecchio regime),
colonna 12 con “PF”, colonna 13 con “1” (micro impresa),
colonna 15 con “Generale”,
colonna 17 con il risparmio d’imposta calcolato applicando gli scaglioni IRPEF alla base imponibile esclusa (50.000 euro),
colonna 26 con il codice “20”.

Sanzioni: quando lo sforamento non è punibile

Un profilo distinto rispetto alla debenza dell’imposta riguarda l’applicabilità delle sanzioni amministrative in caso di superamento del limite de minimis non correttamente gestito in dichiarazione. La disciplina generale (art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000, art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992 e art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997) esclude la punibilità quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria. Si tratta di un’incertezza che deve essere oggettiva, riscontrabile nel quadro normativo, amministrativo e giurisprudenziale al momento della violazione, e non riferita alla personale difficoltà interpretativa del singolo contribuente.

Nella pronuncia di merito richiamata nella sezione precedente, la Corte ha ritenuto sussistente questa incertezza, ma non sul punto della natura del limite (soglia e non franchigia), già chiarito dalla giurisprudenza di legittimità fin dal 2011. L’incertezza riconosciuta riguardava, piuttosto, un profilo a monte: l’effettiva riconducibilità del regime impatriati per lavoro autonomo in forma associata al vincolo de minimis, in assenza, all’epoca della violazione, di una prassi amministrativa specifica sul punto e a fronte di una precedente risposta della Commissione europea, resa nel 2019 a un’interrogazione parlamentare, che non escludeva dubbi interpretativi sulla qualificazione della misura.

Questo significa che la disapplicazione delle sanzioni non è un esito automatico in casi analoghi: deve essere valutata caso per caso, tenendo conto del momento in cui è stata commessa la violazione e dell’evoluzione della prassi e della giurisprudenza medio tempore intervenuta. Con l’ulteriore consolidamento dell’orientamento, la stessa pronuncia richiama Cass. n. 15006/2024, il margine per invocare l’obiettiva incertezza su questo specifico profilo tende progressivamente a ridursi per le violazioni più recenti.

Monitorare il plafond de minimis: i casi che richiedono più attenzione

Nella pratica professionale, il superamento del limite de minimis raramente nasce da una scelta consapevole: emerge quasi sempre da un difetto di monitoraggio preventivo del plafond triennale, spesso perché il contribuente non considera aiuti ricevuti da fonti diverse dall’agevolazione principale. Gli scenari che seguono riprendono le situazioni più ricorrenti riscontrate nell’assistenza a professionisti impatriati.

Cambio di studio o forma associativa nel triennio

Il professionista che, nell’arco dei tre anni solari rilevanti, passa da attività individuale a forma associata (o viceversa) tende a non riportare correttamente gli aiuti già fruiti nella configurazione precedente. Poiché il plafond è riferito all’impresa unica e non alla singola partita IVA, il cambio di veste giuridica non azzera il conteggio: va sempre ricostruito lo storico degli aiuti de minimis fruiti nel triennio mobile, indipendentemente dalla forma con cui sono stati percepiti.

Cumulo con altre agevolazioni de minimis

Un secondo errore frequente riguarda il cumulo con altri aiuti de minimis eventualmente ricevuti dallo stesso soggetto per finalità diverse (ad esempio contributi regionali, crediti d’imposta agevolati soggetti alla medesima disciplina). Il rispetto del limite di 300.000 euro va verificato sul totale complessivo degli aiuti de minimis fruiti nel triennio, non sulla sola quota derivante dal regime impatriati: un controllo che richiede la consultazione del Registro nazionale degli aiuti di Stato prima della compilazione della dichiarazione, non dopo.

Redditi di partecipazione elevati non contenuti preventivamente

Il caso più delicato, ed è quello al centro della pronuncia di merito citata in questo articolo, riguarda i professionisti con quote di partecipazione a studi associati che generano redditi elevati: l’abbattimento applicato sull’intero reddito di partecipazione, senza alcuna riduzione volontaria in dichiarazione, può facilmente superare la soglia in un solo periodo d’imposta. In questi casi il correttivo tramite la casella dedicata del modello Redditi (vista nella sezione precedente) va valutato prima della presentazione della dichiarazione, non a consuntivo.

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Domande frequenti

Il limite de minimis per gli impatriati è una franchigia?

No. Il Regolamento UE 2023/2831 lo configura come soglia assoluta: se il nuovo aiuto la supera, decade l’intero aiuto concesso nel periodo d’imposta, non solo la parte eccedente i 300.000 euro.

Chi deve compilare il quadro RS401 tra gli impatriati?

Solo i contribuenti che dichiarano redditi di lavoro autonomo nei quadri RE, RF o RG. I lavoratori dipendenti, che dichiarano nel quadro RC, non sono tenuti alla compilazione.

Un professionista associato di uno studio rientra nel limite de minimis?

Sì. La giurisprudenza tributaria ha chiarito che il professionista che esercita stabilmente un’attività economica è “impresa unica” ai fini del Regolamento UE, anche se opera in forma associata.

Come si evita di superare il plafond de minimis?

Riducendo volontariamente in dichiarazione la quota di reddito agevolato, tramite l’apposita casella dei quadri RE/RF/RG, prima della presentazione del modello Redditi.

Il superamento del limite de minimis comporta sempre una sanzione?

Non automaticamente: può essere esclusa in presenza di obiettive condizioni di incertezza normativa, da valutare caso per caso e in base al momento della violazione.

Fonti e riferimenti

• Art. 8-bis, comma 2, D.L. 16 ottobre 2017, n. 148
• Art. 16, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147
• Art. 5, D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209
• Art. 44, D.L. 31 maggio 2010, n. 78
• Regolamento UE n. 2023/2831 della Commissione europea
• Art. 10, comma 3, L. 27 luglio 2000, n. 212; art. 8, D.Lgs. 546/1992; art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997
• CGT Teramo, Sez. 2, sentenza n. 306/2026 (dep. 31/07/2026)
• Cass., Sez. trib., 20 maggio 2011, n. 11228
• Cass., Sez. lav., 9 dicembre 2016, n. 25269
• Cass., Sez. trib., 29 maggio 2024, n. 15006
• Corte di giustizia UE, 28 ottobre 2020, causa C-608/19