Il trattamento di fine mandato (TFM) è un’indennità che una società può decidere (tramite statuto o delibera assembleare) di accantonare e corrispondere ai propri amministratori alla cessazione del loro incarico. Non è obbligatorio per legge come il TFR per i dipendenti, ma se previsto, diventa un elemento interessante dal punto di vista fiscale per due motivi principali:

• Vantaggio fiscale per la società: questa può dedurre fiscalmente le quote di TFM accantonate annualmente secondo il principio di competenza (ai fini IRES). La società riduce il proprio reddito imponibile ogni anno in cui accantona la quota, anche se l’effettivo pagamento all’amministratore avverrà solo in futuro, alla fine del mandato. Questo permette alla società di “spalmare” il costo fiscale nel tempo e ottenere un beneficio fiscale immediato (minori imposte oggi) a fronte di un’uscita di cassa futura.
• Vantaggio fiscale per l’amministratore: al momento della ricezione, l’indennità TFM percepita dall’amministratore è soggetta a tassazione separata (ai fini IRPEF), anziché confluire nel reddito ordinario soggetto ad aliquote progressive.

Naturalmente, la possibilità di sfruttare l’accantonamento di fine mandato degli amministratori deve essere attentante valutata, anche in relazione agli specifici requisiti che occorre verificare per non incorrere in problematiche fiscali. Come vedremo, infatti, deve essere adottato un preciso schema affinché non possa essere contestato alla società, l’indebito utilizzo di questo strumento in bilancio.

Che cos’è il trattamento di fine mandato dell’amministratore?

Il trattamento di fine mandato è un compenso differito che viene riconosciuto agli amministratori di una società al termine del loro incarico. Questo strumento è simile al TFR (Trattamento di Fine Rapporto) previsto per i lavoratori dipendenti, ma presenta peculiarità specifiche che lo rendono uno strumento particolarmente utile in ambito aziendale.

Questo provento, fiscalmente, è riconducibile ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50, co. 1, lett. c-bis), del TUIR e, cioè, alle somme e valori a qualunque titolo percepiti in relazione agli uffici di amministratore, sempreché tali uffici non rientrino nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’art. 53, co. 1, concernente redditi di lavoro autonomo, esercitate dal contribuente. Di fatto, si tratta di un compenso aggiuntivo a quello ordinario. Non è specificatamente disciplinato da una norma ma la sua disciplina è rinvenibile dal combinato disposto degli art. 2120 e il 2364 c.c. in base ai quali la società può stabilire un compenso aggiuntivo e differito per i propri amministratori simile al trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti.

TFM escluso nelle SRL semplificate (SRLs)

Nel paragrafo precedente abbiamo sottolineato il fatto che il trattamento di fine mandato deve essere stabilito dallo statuto sociale e poi dall’assemblea dei soci. La previsione statutaria del TFM è fondamentale per il suo riconoscimento. Per questo motivo possiamo evidenziare come nelle SRLs non sia applicabile la disciplina sul TFM in quanto non trova spazio all’interno dello statuto standard previsto per questa tipologia societaria.

Deducibilità dell’accantonamento per la società

L’articolo 105, co. 4, del DPR n. 917/86 (TUIR) consente la deducibilità dell’accantonamento per l’indennità di fine mandato degli amministratori. A differenza di quanto previsto per i compensi in natura fissa erogati agli amministratori, per i quali vige il criterio di cassa, la deducibilità delle quote di indennità di fine mandato è riconosciuta in base al principio di competenza, ovvero sulla base dell’importo maturato in ciascun esercizio. In pratica, la quota del trattamento di fine mandato degli amministratori può essere assimilata all’accantonamento annuo al TFR per i dipendenti.

In particolare, l’art. 105 co. 4 del TUIR prevede la deducibilità per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17 co. 1 lett. c), d) e f). La lettera c) riguarda, le indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui al co. 1 lett. c-bis) dell’art. 50 del TUIR (tra cui rientrano anche quelle per gli amministratori), per le quali opera la tassazione separata se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. In mancanza di tale documento, l’accantonamento è indeducibile per competenza. Questo significa che la deducibilità è ammessa solo in sede di effettiva erogazione (pagamento all’amministratore), quindi secondo il principio di cassa.

Per approfondire: Trattamento e scritture contabili.

Rilevanza dell’atto avente data certa

La deducibilità fiscale degli accantonamenti al trattamento di fine mandato dell’amministratore è subordinata al fatto che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. Secondo l’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 211/E/2008 e n. 124/E/2017), per effetto del richiamo operato dall’art. 105 co. 4 all’art. 17 del TUIR, la deducibilità degli accantonamenti per indennità di fine mandato degli amministratori è subordinata alla circostanza che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, con la conseguenza che, qualora detta condizione non si verifichi, l’accantonamento è indeducibile. Al verificarsi di questa casistica l’onere sostenuto dalla società è deducibile solo al momento dell’erogazione dell’indennità all’amministratore.

Questo aspetto è fondamentale nell’elaborare una pianificazione fiscale corretta. Infatti, affinché possa essere invocata la deducibilità degli accantonamenti in base al principio di competenza ex art. 105 co. 4 del TUIR, ai fini della sussistenza dell’atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto non è sufficiente una generica determinazione di attribuzione del TFM a ciascuno degli amministratori in sede di nomina dei membri del Consiglio di amministrazione, senza specificazione del relativo importo. Si rende necessario, infatti che l’importo venga determinato prima dell’inizio del rapporto con atto avente data certa. Ad esempio, nel verbale di nomina dell’organo amministrativo, con PEC da inviare agli amministratori prima del verbale che determini l’accettazione della carica.

Riconoscimento della data certa

Il riconoscimento della data certa anteriore al rapporto, nelle società di capitali, si potrebbe alternativamente ottenere con (Circolare del 16 febbraio 2007, n. 10 Agenzia delle Entrate):

• Redazione di verbale di assemblea da parte di un notaio;
• Estratto notarile del libro delle deliberazioni dell’assemblea;
• Autentica notarile delle firme dei soci sul verbale di delibera;
• Notifica rituale del verbale di delibera all’amministratore stesso;
• Registrazione della delibera dei soci presso l’Ufficio del Registro;
• Invio all’amministratore con PEC di copia della delibera, con successiva risposta di accettazione.

L’accettazione dell’amministratore deve avvenire in data successiva a quella in cui l’atto di nomina ha ricevuto data certa.

Previsione nello statuto societario

L’atto costitutivo, o più verosimilmente, l’atto di nomina dell’amministratore da parte dell’assemblea, può istituire il TFM, indicando anche l’ammontare dell’indennità deliberata (Cass. 16.2.2021 n. 3994; Cass. 29.4.2022 n. 13556). Successive modifiche devono comunque essere deliberate dall’assemblea.

Soltanto nel caso in cui la relativa clausola contenga anche la misura dell’indennità o, più plausibilmente, individui parametri di natura oggettiva che consentano di determinare l’importo in questione, l’accantonamento potrebbe essere considerato deducibile, in quanto verrebbe rispettato il requisito della certezza ed evitato che l’importo debba essere rimodulato in funzione dei risultati dell’impresa. Ad esempio un parametro di natura oggettiva può essere quello di collegare l’importo del trattamento all’importo del compenso amministratore percepito.

La CGT del Veneto con sentenza n. 943/01/2023 ha stabilito che anche nel caso in cui l’ammontare annuale dell’accantonamento al TFM venga deliberato successivamente all’istituzione dello stesso, la deduzione è legittima. Il caso analizzato è quello di una società che aveva deliberato, con atto avente data certa, l’istituzione del trattamento agli amministratori. Questi, venivano nel tempo riconfermati, senza soluzione di continuità, ed una specifica delibera aggiornava l’importo attribuibile per ciascuna annualità. Secondo i giudici, essendoci di base la delibera istitutiva del trattamento di fine mandato con data certa avvenuta in modo precedente l’inizio dell’attività degli amministratori, questa è sufficiente nel caso in cui gli amministratori vengano riconfermati nel tempo senza soluzione di continuità.

Misura dell’accantonamento

Per quanto riguarda la quantificazione dell’accantonamento al TFM, la Cass. 6.11.2020 n. 24848, la Cass. 19.10.2021 n. 28827 e la Cass. 29.8.2022 n. 25435 hanno affermato che non si rinviene una norma che obblighi le società a dedurre l’accantonamento nelle forme e nei limiti previsti per i lavoratori dipendenti.

Anche dal punto di vista della giurisprudenza di merito (C.T. Reg. Piemonte 19.2.2020 n. 236/3/2020 e C.T. Reg. Piemonte 21.10.2020 n. 618/1/20) si è formato un orientamento nel ritenere che non è rinvenibile una norma che obblighi le società a dedurre l’accantonamento al TFM nelle forme e nei limiti previsti per i lavoratori dipendenti. Nelle sentenze si è ritenuto che l’applicazione di queste disposizioni sia frutto di una interpretazione analogica da parte dell’ufficio accertatore.

Pertanto, per effetto della mancanza di riferimenti o tabelle o altre indicazioni contenenti i limiti massimi di spesa, gli importi accantonati rimangono rimessi alla libera volontà delle parti, non essendo riconosciuto all’Amministrazione finanziaria uno specifico potere di valutazione sulla congruità degli stessi. Tale orientamento non sembra smentito dalla Risoluzione n. 124/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui l’ammontare del TFM “è determinato, secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa“, mentre nulla viene precisato con riferimento ad eventuali soglie di deducibilità.

Deve essere evidenziato anche l’emergere di un parere opposto, come si rinviene ad esempio dalla C.T. Reg. Piemonte 14.11.2019 n. 1221/2/19, la C.T. Prov. Treviso 24.8.2018 n. 268/2/18 e la C.T. Reg. Napoli 1.12.2015 n. 10730, secondo cui il criterio di calcolo di cui all’art. 2120 c.c. segna il limite dell’importo deducibile ai sensi dell’art. 105 del TUIR sia per i lavoratori dipendenti sia per le fattispecie richiamate dall’art. 105 co. 4 che rinvia all’art. 17 lett. c), d) e f), fermo restando che, ai fini della regolazione civilistica del rapporto, all’amministratore può essere applicato un accantonamento per TFM in misura maggiore, con la conseguenza che non è deducibile l’accantonamento nella misura in cui supera il limite come sopra determinato.

Limite alla quantificazione

Nel definire l’ammontare occorre comunque rispettare i criteri di inerenza, congruità, ed in generale ragionevolezza, tenendo conto delle dimensioni dell’impresa, delle modalità e dei compiti oggetto dell’incarico (vedasi la Risoluzione n. 124/E/17 dell’Agenzia delle Entrate).

Tassazione per l’amministratore

Per quanto riguarda, invece, il trattamento fiscale in capo all’amministratore, le indennità di fine mandato degli amministratori di cui all’art. 17 co. 1 lett. c) del TUIR:

• Fino all’importo complessivo di un milione di euro, sono soggette a tassazione separata se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. L’Agenzia delle Entrate provvede al ricalcolo dell’imposta, con il criterio della tassazione separata, applicando l’aliquota corrispondente al reddito medio del biennio precedente ovvero se più favorevole all’amministratore l’aliquota dell’anno di pagamento;
• Per il solo importo eccedente il suddetto milione di euro, si applica la tassazione ordinaria (IRPEF), anche se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.

Ai fini dell’individuazione del corretto trattamento fiscale in capo all’amministratore è necessario prestare attenzione all’atto avente data certa. Infatti, ai fini dell’applicabilità della tassazione separata (nel limite di 1 milione di euro) è necessario che il diritto all’indennità risulti da atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto. Questo significa che rimangono assoggettate a tassazione ordinaria le indennità risultanti da un atto redatto in costanza del rapporto, oppure senza data certa.

La ratio della possibilità, a determinate condizioni, di optare per la tassazione separata del TFM è legata al fatto di evitare la tassazione progressiva al IRPEF di un reddito maturato su vari anni, ma percepito in una sola annualità. In tutti i casi, la tassazione segue il criterio di cassa, con imposizione al momento della percezione.

Trattamento previdenziale

Il trattamento è soggetto alla Gestione separata INPS, diversamente dal TFR che non è soggetto a contribuzione. La base imponibile previdenziale è costituita dai redditi rilevanti ai fini IRPEF. Per quanto riguarda, invece, i professionisti non iscritti alla Gestione separata è necessario applicare le ordinarie regole previste per i compensi professionali.

Rinuncia al TFM

Al verificarsi di alcune situazioni aziendali, specialmente nel caso in cui la situazione economica e patrimoniale non sia delle migliori, al posto di accantonare nuove quote di trattamento di fine mandato, l’amministratore può decidere di azzerare il debito già iscritto in bilancio, rinunciando all’accantonamento per fine mandato. Gli effetti fiscali di tale situazione sono diversi a seconda che l’amministratore, per il quale sia stato accantonato il TFM sia o meno anche socio della società.

Amministratore non socio

In caso di amministratore non socio la società ha dedotto negli anni gli accantonamenti senza che vi sia stata alcuna conseguenza fiscale in capo all’amministratore. La tassazione di tale compenso di fine rapporto scatta in capo allo stesso solo nel momento dell’effettivo incasso. Con la rinuncia la società iscriverà una sopravvenienza attiva tassata e nessuna conseguenza fiscale sorgerà in capo all’amministratore. La tassazione della sopravvenienza riequilibra la situazione: si sono dedotti gli accantonamenti e ora si tassa la rinuncia, restando del tutto neutra la figura dell’amministratore.

Amministratore socio

Del tutto diversa la situazione in cui l’amministratore sia anche socio della società. In questo caso la rinuncia al compenso da luogo ad una sopravvenienza attiva, che non dovrebbe essere tassata, ai sensi dell’articolo 88, comma 4 del DPR n. 917/86. Questa scelta è sicuramente consigliabile quando la scelta della rinuncia al trattamento di fine mandato avviene in periodi di scarsi risultati reddituali. Tuttavia, secondo quanto disposto dal D.Lgs. n. 147/15, il quale ha introdotto il comma 4-bis dell’articolo 88 del DPR n. 917/86, il quale dispone:

Quindi, possiamo riassumere che:

• Se la società ha dedotto le quote di TFM accantonate, deve assoggettare a tassazione una sopravvenienza attiva;
• In caso contrario, la rinuncia non ha effetto fiscale.

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza 14 aprile 2022 n. 12222 circa la tassazione della rinuncia al trattamento di fine mandato da parte del contribuente socio-amministratore di una società, ha chiarito che la rinuncia al trattamento di fine mandato costituisce, dal punto di vista giuridico, un incasso e pertanto è soggetto a tassazione.

Utilizzo di polizza assicurativa

L’applicazione dell’accantonamento può essere effettuata direttamente ed internamente dalla società, gestendone la relativa liquidità. Soprattutto negli ultimi anni, si sta assistendo alla possibilità di usufruire di apposite polizze assicurative. In pratica, la società stipula una specifica polizza TFM a favore dell’amministratore (assicurato e beneficiario) per gestire l’accantonamento. In questo modo la società accantona annualmente versando il premio all’assicurazione.

Quest’ultima poi si occuperà di liquidare il capitare maturato al momento della cessazione dell’incarico dell’amministratore. Il vantaggio è quello sia di migliorare la gestione della liquidità aziendale, ma anche quella di permettere una forma di segregazione degli importi versati. Inoltre, l’amministratore potrà beneficiare dei rendimenti ottenuti dall’investimento assicurativo.

Consulenza fiscale online

In questo articolo ho cercato di riassumere le principali indicazioni che riguardano il trattamento fiscale delle indennità accantonate per il trattamento di fine mandato dell’amministratore. L’applicazione di questa indennità deve essere gestita correttamente al fine di evitare ipotesi in cui tale indennità viene erogata (o rinunciata) a seconda del risultato economico (positivo o negativo) della società. Questo tipo di politiche di bilancio aziendali deve essere evitato anche perché ormai l’atteggiamento tenuto in sede di accertamento è chiaro. Per tale ragione è di fondamentale importanza adottare da subito i comportamenti fiscalmente corretti da tenere.

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