Il trattamento contabile dei ratei e dei risconti secondo il principio contabile OIC 18

Nel primo caso occorre assestare la contabilità attraverso opportune rettifiche, depurandola, cioè, da tutti quegli elementi di costo e ricavo che non sono di competenza dell’esercizio in chiusura attraverso scritture che permettano di operarne il rinvio a futuri esercizi. Nel secondo, al contrario, è necessario integrare la contabilità, vale a dire considerare, ai fini del calcolo del reddito del periodo, tutti quegli elementi di costo e ricavo la cui manifestazione finanziaria avverrà in esercizi futuri ma la loro competenza economica (totalmente o parzialmente) è relativa all’esercizio in chiusura. In termini più semplici: con la rettifica, la competenza economica viene spostata a periodi futuri, mentre con l’integrazione viene anticipata all’esercizio in chiusura.

Ciò premesso, i risconti attivi e passivi rientrano tra le scritture di rettifica, mentre i ratei attivi e passivi rientrano tra le scritture di integrazione.

Più precisamente:

• i risconti attivi rappresentano quote di costi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi, ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi. Vanno a rettificare un costo la cui manifestazione finanziaria è anticipata rispetto a quella economica. Es.: pagamento anticipato di un premio assicurativo effettuato in un esercizio ma che copre anche uno o più esercizi successivi; 
• i risconti passivi rappresentano le quote di proventi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi. Vanno a rettificare un ricavo la cui manifestazione finanziaria è anticipata rispetto a quella economica. Es.: riscossione anticipata di un canone di locazione che abbraccia uno o più esercizi; 
• i ratei attivi rappresentano quote di proventi di competenza dell’esercizio la cui manifestazione finanziaria si avrà nell’esercizio successivo. Vanno ad integrare un ricavo la cui manifestazione finanziaria è posticipata rispetto a quella economica. Es.: riscossione posticipata di un fitto attivo che abbraccia un periodo a cavallo di due esercizi;
• i ratei passivi rappresentano quote di costo di competenza dell’esercizio la cui manifestazione finanziaria si avrà nell’esercizio successivo. Vanno ad integrare un costo la cui manifestazione finanziaria è posticipata rispetto a quella economica. Es.: pagamento posticipato degli interessi passivi su prestiti obbligazionari che abbraccia un periodo a cavallo di due esercizi;

Queste sono le definizioni fornite dal principio contabile OIC 18, che richiamano sostanzialmente quelle contenute nel codice civile all’art. 2424-bis, comma 6, e che solo in parte rispecchiano quelle ragionieristiche. La dottrina, infatti, è tendenzialmente critica nei confronti di tali definizioni, in quanto sia il codice civile che il principio OIC 18 tengono accorpate due poste contabili che hanno differente natura. I ratei, infatti, contrariamente ai risconti, tecnicamente sono espressione di valori finanziari e non economici. Essi non rappresentano “quote di proventi” e “quote di costi”, così come definiti dalle norme di legge e da quelle interpretative, ma crediti (ratei attivi) e debiti (ratei passivi) in corso di maturazione che misurano proventi o costi di competenza economica dell’esercizio che avranno futura manifestazione finanziaria.

Trattamento contabile

La disciplina sul trattamento contabile dei ratei e dei risconti è contenuta nell’art. 2424-bis, comma 6, a norma del quale:

Il principio contabile OIC 18 integra le disposizioni civilistiche disciplinando i criteri per la rilevazione, la classificazione e la valutazione dei ratei e risconti, nonché le necessarie informazioni che occorre riportare nella Nota Integrativa.

L’edizione attualmente in vigore è stata pubblicata a dicembre 2016 ed ha aggiornato quella precedente risalente ad agosto 2014, che a sua volta aggiornava la versione di luglio 2005.

Le disposizioni del principio contabile in esame si applicano alle società che redigono il bilancio in conformità delle disposizioni contenute nel codice civile, e non trovano applicazione quando altri principi contabili disciplinano specifiche fattispecie relative ai ratei e risconti

Classificazione in bilancio

Società che redigono il bilancio in forma ordinaria

Per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, ai fini della collocazione dei ratei e risconti in bilancio trovano applicazione le disposizioni dell’articolo 2424 cod. civ., secondo cui quelli attivi devono essere rilevati nella sezione dell’attivo dello Stato Patrimoniale alla voce D) Ratei e risconti, mentre quelli passivi nella sezione del passivo alla voce E) Ratei e risconti.

Le contropartite dei ratei vanno rilevate nel Conto Economico nell’ambito dei proventi e degli oneri a seconda della natura del rapporto economico da cui scaturiscono. Mentre le contropartite dei risconti vanno imputati a rettifica dei relativi proventi ed oneri già contabilizzati, in modo che nel Conto Economico sia evidenziata solo la corrispondente parte di competenza dell’esercizio.

Società che redigono il bilancio in forma abbreviata e in forma semplificata

Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata secondo le disposizioni di cui all’art. 2435-bis cod. civ., valgono le medesime regole di collocazione delle voci di ratei e risconti analizzate in precedenza, con l’unica eccezione rappresentata dal comma 2, che prevede, ai fini della redazione dello Stato Patrimoniale, la possibilità di ricomprendere i ratei e risconti attivi, indicati nella classe D dell’attivo, nella classe C) Attivo circolante alla voce II. Crediti, presente nella stessa sezione, e i ratei e risconti passivi, indicati nella classe E del passivo, nella classe D) Debiti sempre della medesima sezione.

Disposizioni analoghe valgono per le società che, ai sensi dell’art. 2435-ter, redigono il bilancio in forma semplificata (cc.dd. micro-imprese).

Rilevazione iniziale  

Come anticipato, la disciplina di base sui ratei e risconti è contenuta nell’articolo 2424-bis, comma 6, che fissa i requisiti per la loro iscrizione in bilancio.

In particolare, a norma del codice, si identifica un rateo e un risconto quando si è in presenza delle seguenti condizioni:

1. il contratto inizia in un esercizio e termina in uno successivo;
2. il corrispettivo delle prestazioni è dovuto in via anticipata o posticipata rispetto alle prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi;
3. l’entità varia in ragione del tempo.

Se tali condizioni non sono rispettate, non si può parlare tecnicamente di ratei e risconti. A titolo d’esempio, tra gli altri, l’OIC riporta il caso delle fatture da emettere o da ricevere, che, anche se rientrano tra le scritture di integrazione, non possono essere considerate come ratei in quanto la loro entità non varia in funzione del tempo e non sono comuni a più esercizi, dal momento che la loro competenza è maturata per intero nell’esercizio di chiusura del bilancio o in quelli successivi.

Valutazioni e rilevazioni successive

Per la determinazione dell’importo dei ratei e dei risconti occorre effettuare la ripartizione del ricavo o del costo complessivo attribuendo poi la quota parte di competenza all’esercizio in chiusura.

In genere il calcolo viene effettuato in base al “criterio del tempo fisico”, vale a dire in proporzione al tempo, quando  il costo e il ricavo maturano in modo proporzionale alla sua decorrenza. Tale criterio è tipico di quei contratti che prevedono addebiti e accrediti dei relativi corrispettivi a regolari intervalli di tempo (ad es.: trimestrali, semestrali o annuali), dei quali uno risulta a cavallo di due o più esercizi. Ne sono esempi i premi assicurativi o anche i canoni di locazione.

Tale criterio, secondo l’OIC 18, non è adeguato nei casi in cui il costo o il ricavo sono legati a prestazioni contrattuali aventi contenuto economico non costante nel tempo. In queste ipotesi è più corretto l’utilizzo del “criterio del tempo economico”, mediante il quale la ripartizione viene effettuata in funzione delle condizioni di svolgimento della gestione. Chiaro a tal proposito è l’esempio riportato dall’OIC, che fa riferimento ad un contratto di locazione  di un immobile che viene utilizzato solo per un certo periodo dell’anno, il cui canone viene pagato per un periodo che copre due esercizi. In tale ipotesi, molto comune nelle attività alberghiere stagionali, il calcolo dei ratei e dei risconti deve essere effettuato in considerazione non del tempo, ma in base al reale contenuto economico dell’operazione, quindi, in questo caso, all’effettivo utilizzo dell’immobile in questione. 

Con l’applicazione del criterio del tempo economico, però, se da un lato viene resa più attendibile la rappresentazione del risultato economico dell’esercizio, dall’altro il suo utilizzo comporta inevitabilmente un aumento dei margini di discrezionalità dei redattori del bilancio circa la determinazione degli effettivi contenuti economici delle operazioni, andando così ad incidere negativamente sulla veridicità e correttezza del bilancio.

In relazione alla valutazione dei ratei e risconti, occorre considerare che:

• i ratei attivi, in quanto assimilabili ai crediti, devono essere valutati secondo il valore presumibile di realizzazione. Nel caso quest’ultimo, alla data di chiusura del bilancio, dovesse essere inferiore al valore contabile, si ha una svalutazione da rilevare nel Conto Economico alla voce B10d) –  Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide. La svalutazione dei ratei di natura finanziaria va invece rilevata nelle voci delle classi C) Proventi e oneri finanziari o D) Rettifiche di valore di attività finanziarie.
• i ratei passivi, in quanto assimilabili ai debiti, sono esposti in bilancio, per la parte maturata, al valore nominale;
• i risconti attivi devono essere valutati in funzione del futuro beneficio economico correlato a tali costi. Nel caso questo risulti inferiore alla quota riscontata, è necessario procedere a rettificare il valore, rilevando la relativa perdita nel Conto Economico alla voce B10d) – Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide, in contropartita della riduzione del risconto attivo. La svalutazione dei risconti di natura finanziaria va invece rilevata nelle voci delle classi C) Proventi e oneri finanziari o D) Rettifiche di valore di attività finanziarie;
• i risconti passivi, essendo proventi differiti ad uno o più esercizi successivi, non pongono, almeno in linea teorica, alcun problema di valutazione in sede di redazione del bilancio.

Informazioni da riportare nella Nota Integrativa

Società che redigono il bilancio in forma ordinaria

Per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, relativamente alle informazioni sui ratei e risconti da riportare in Nota Integrativa, l’art. 2427, comma 1, cod. civ.,  richiede di indicare:

• i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato (n.1);
• le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; (n. 4);
• la composizione delle voci “ratei e risconti attivi” e “ratei e risconti passivi” (n. 7).

Nell’illustrazione dei criteri applicati nelle valutazioni dei ratei e dei risconti, i redattori del bilancio devono indicare nella la Nota Integrativa anche l’eventuale utilizzo del metodo del tempo economico nonché i motivi alla base della di tale scelta. Inoltre, occorre dare evidenza anche del tempo a cui si riferisce la ripartizione effettuata, specificando i ratei e i risconti aventi una durata superiore ai cinque anni.

Società che redigono il bilancio in forma abbreviata

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata secondo le disposizioni di cui all’art. 2435-bis cod., con riferimento ai ratei e risconti devono rendere in Nota Integrativa solo le informazioni sui criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato, per i quali valgono le considerazioni già esposte per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria.

Società che redigono il bilancio in forma semplificata

Il comma 2 dell’art. 2435-ter c.c, che disciplina le micro-imprese, dispone per queste l’esonero, tra gli altri, anche dalla redazione della Nota Integrativa quando in calce allo Stato Patrimoniale risultino le informazioni previste dall’art. 2427 cod. civ., riguardanti l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato Patrimoniale, e l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci. In caso contrario, saranno tenute a redigere la Nota Integrativa e dovranno riportare le stesse informazioni previste per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.