Il luogo della vendita a distanza (ambito intra-UE)

I criteri applicabili per determinare il luogo della vendita intracomunitaria a distanza di beni a favore di privati consumatori, alla luce dalla Direttiva 2017/2455/UE con effetto dal 1° gennaio 2021.

Il luogo della vendita a distanza : la Direttiva 2006/112/CE stabilisce che l’IVA è dovuta nello Stato membro in cui avviene la cessione, e nel caso di cessione imponibile, ai beni ceduti si applicano le aliquote IVA dello Stato membro.

Il luogo della vendita: luogo iniziale della spedizione

Per individuare il luogo della vendita, l’articolo 32, della sopra citata Direttiva, stabilisce che:

“si considera come luogo della cessione, se il bene è spedito o trasportato dal fornitore, dall’acquirente o da un terzo, il luogo dove il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente”,

senza poter effettuare nessuna distinzione tra i vari soggetti che possono occuparsi della spedizione o del trasporto.

Il luogo della vendita: luogo di arrivo della spedizione o del trasporto

L’art. 1 della Direttiva 2006/112/CE, tuttavia, effettua una deroga alla regola generale, prevedendo che, in determinate circostanze specifiche in cui i beni sono “spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto” fra Stati membri diversi, è considerato come il luogo della vendita “il luogo in cui i beni si trovano al momento d’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente”.

Tali specifiche circostanze fanno riferimento ai casi in cui:

• La cessione di beni è effettuata nei confronti di un soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, i cui acquisti intracomunitari di beni non sono soggetti a Iva, ovvero di qualsiasi altra persona non soggetto passivo;
• I beni ceduti sono diversi da mezzi di trasporto nuovi e da beni ceduti previo montaggio o installazione, con o senza collaudo, da parte del fornitore o per suo conto.

La soglia monetaria minima per poter trovare applicazione la deroga territoriale di cui sopra, escludendo che il luogo della vendita, sia quello in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione del cessionario nel caso in cui:

“l’importo globale, al netto dell’Iva, delle cessioni effettuate alle condizioni di cui all’articolo 33 nello Stato membro non supera la somma di 100.000 euro o il suo controvalore in moneta nazionale nel corso di uno stesso anno civile”

È, tuttavia, previsto che:

“lo Stato membro nel cui territorio si trovano i beni al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente può limitare il massimale di cui al paragrafo 1 alla somma di 35.000 euro”

Luogo della vendita: i beni spediti o trasportati dal fornitore

Il Comitato Iva, istituito dall’art. 398 della Direttiva 2006/112/CE, ha emesso il Working Paper n. 855 sull’applicazione delle disposizioni in materia di Iva per le vendite a distanza.

Nel Working paper emerge che le Amministrazioni finanziarie del Belgio e del Regno Unito hanno notato che sono stati istituiti degli accordi commerciali per separare la cessione dei beni dal loro trasporto e dalla loro consegna al fine di evitare di contabilizzare e versare l’Iva nello Stato membro di destinazione dei beni.

Il comitato Iva ha evidenziato che l’art. 33 della Direttiva 2006/112/CE, laddove prevede la delocalizzazione del luogo di cessione dal Paese membro di partenza dei beni a quello di arrivo nel caso in cui i beni siano spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, può essere interpretato in 2 modi diversi, a seconda che si privilegi l’interpretazione letterale o quella estensiva.

Interpretazione letterale

Secondo il comitato Iva, l’interpretazione letterale è molto semplice se l’attenzione è concentrata sulla situazione giuridica e sui rapporti contrattuali, ma implica anche una certa facilità della sua elusione, che potrebbe, essere risolta ricorrendo ai principi forniti dalla Corte di Giustizia in materia di abuso di diritto.

Interpretazione estensiva

Per quanto riguarda l’interpretazione estensiva, il comitato Iva ha osservato che:

“per l’applicazione delle norme sulla vendita a distanza, non si deve tener conto soltanto degli accordi contrattuali tra il fornitore, il trasportatore e il cliente, ma anche, e soprattutto, della realtà economica”

Le disposizioni speciali in tema di vendite a distanza dovrebbero trovare applicazione, ogni qual volta, in cui, i beni vengono spediti o trasportati, direttamente o indirettamente, dal fornitore o per suo conto.

Linee guida sulla vendita a distanza

Il comitato Iva ha adottato le linee guida sulla vendita a distanza, che stabiliscono che:

“il comitato Iva, quasi unanimemente, concorda che, per le finalità dell’articolo 33, Direttiva Iva, i beni sono considerati «spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto» in tutti i casi in cui il fornitore intervenga direttamente o indirettamente nel trasporto o nella spedizione dei beni”

Le linee guida proseguono affermando che il comitato Iva, ha ritenuto che il fornitore intervenga direttamente nel trasporto quando:

• Subappalta il servizio di trasporto a terzi che consegnano i beni al cliente;
• Il trasporto dei beni è fornito da un terzo, ma il fornitore si assume totalmente o parzialmente la responsabilità per la consegna della merce al cliente;
• Il fornitore fattura e incassa il costo di trasporto dal cliente per poi accreditarlo al soggetto terzo che organizza il trasporto dei beni.

Il fornitore interviene, invece, indirettamente nel trasporto se:

• Promuove attivamente il servizio di consegna dei beni al cliente da parte di un terzo;
• Mette in contatto il cliente e il terzo;
• Fornisce a terzi le informazioni necessarie per la consegna dei beni al cliente.

Il 1° dicembre 2016, la Commissione Europea ha presentato una proposta di modifica della Direttiva 2006/112/CE, per poter chiarire l’ambito di applicazione dell’art. 33.

Vendite a distanza intracomunitarie di beni

Tale proposta ha portato all’adozione della Direttiva 2017/2455/UE, l’art. 2 dispone che, a decorrere 1° gennaio 2021, all’art. 14, Direttiva 2006/112/CE, è aggiunta la parte che dice che per vendite a distanza intracomunitarie di beni si intende:

“le cessioni di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, anche quando il fornitore interviene indirettamente nel trasporto o nella spedizione dei beni, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente”

Avvocato generale UE

In merito alla causa C-276/18, l’avvocato UE è intervenuto, per chiarire la differenza tra i termini spedito e trasportato di cui all’art. 33, Direttiva 2006/112/CE.

In particolare:

• Se il fornitore, su sua iniziativa, adotta la maggior parte o tutte le misure essenziali necessarie per preparare i beni al trasporto, adotta le disposizioni per il ritiro dei beni e per l’inizio del viaggio e rinuncia al possesso e al controllo dei beni, ha luogo una spedizione da parte del fornitore;
• Se, invece, il fornitore, personalmente o tramite il suo agente, effettua fisicamente l’operazione di trasporto, oppure possiede o controlla la persona giuridica che lo fa, ha luogo un trasporto da parte del fornitore.

L’avvocato generale ha esposto le considerazioni che inducono a ritenere che i beni si intendono spediti o trasportati per conto del fornitore se è quest’ultimo, anziché il cliente, ad assumere effettivamente le decisioni sul modo in cui i beni devono essere spediti o trasportati.

Occorre avere riguardo alla realtà economica e commerciale, in base ad una valutazione che tenga conto:

• Della gamma delle potenziali opzioni di trasporto offerte dal fornitore ai clienti sul suo sito web;
• Della connessione tra il fornitore e le società che propongono ciascuna di tali opzioni;
• Se l’acquisto dei beni e l’acquisto dei servizi di trasporto siano regolati da un unico contratto o da contratti separati;
• Di quando è sorto l’obbligo di pagamento dei beni;
• Quando e dove avviene il passaggio della proprietà e del relativo rischio;
• E quali accordi fossero in vigore per effettuare il pagamento dei beni e dei servizi di trasporto utilizzati.

Vendite a distanza intracomunitarie di beni

La definizione di vendite a distanza intracomunitarie di beni, che ricomprende alcune situazioni di:

“cessioni di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, anche quando il fornitore interviene indirettamente nel trasporto o nella spedizione dei beni, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente”

non può applicarsi retroattivamente.

Stato di destinazione di beni vincolato alla qualificazione dell’operazione compiuta nello Stato membro di partenza

Per quanto riguarda la possibilità di ritenere che lo Stato membro di destinazione dei beni sia vincolato alla qualificazione dell’operazione compiuta nello Stato membro di partenza dei beni dalle locali Autorità fiscali.

Nel caso di specie, il cedente, stabilito in Polonia, ha applicato l’Iva alle cessioni di beni inviati a privati consumatori ungheresi sulla base delle indicazioni fornite dalle Autorità fiscali polacche in risposta a una istanza di interpello, secondo cui il luogo delle cessioni in esame non doveva essere determinato in dipendenza delle disposizioni che regolano le vendite intracomunitarie a distanza.

Le Autorità fiscali ungheresi, hanno ritenuto che le operazioni effettuate dal cedente polacco rientrassero in quest’ultima disciplina, pretendendo, il versamento ex post dell’Iva, previa apertura di una posizione Iva da parte dell’operatore polacco.

Luogo della cessione

L’avvocato UE ha, tuttavia, escluso che, nella situazione descritta, le Autorità fiscali dello Stato membro di destinazione dei beni possano qualificare l’operato del cedente, che si sia attenuto alla risposta all’istanza di interpello, come riconducibile ad una pratica abusiva.

In particolare:

“laddove un contribuente richieda alle autorità competenti dello Stato membro in cui è registrato ai fini dell’Iva la corretta classificazione giuridica ai fini Iva di una determinata condotta (indicando nel dettaglio l’organizzazione che intende mettere in atto), riceva una risposta giuridicamente vincolante per sé e per tale Amministrazione finanziaria, e quindi eserciti la propria attività in stretta conformità con quanto indicato nell’interpello presentato a tali autorità (circostanza che deve essere verificata dal giudice nazionale), alle autorità competenti di un altro Stato membro è precluso dal principio di leale cooperazione sancito dall’articolo 4, e dal principio di tutela del legittimo affidamento, il considerare le sue condotte come un abuso di diritto nell’ambito dei criteri fissati nella causa C‑255/02, Halifax, e sanzionare, di conseguenza, tale condotta”

Le novità a decorrere dal 1° gennaio 2021

La Direttiva 2017/2455/UE, oltre a modificare l’operatività della condizione del trasporto o spedizione a cura o a nome del cedente, ha previsto, a decorrere dal 1 gennaio 2021:

• L’eliminazione delle soglie annue previste ai fini dell’imponibilità nel Paese membro di destinazione dei beni;
• La previsione di una soglia annua di 10.000 euro, riferita al volume delle vendite a distanza in ambito intracomunitario, al di sotto della quale il cedente è soggetto a Iva nel Paese membro in cui è stabilito;
• L’estensione del Moss, già applicato per le prestazioni di servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici, alle vendite a distanza in ambito intracomunitario, laddove risulti superata la soglia di 10.000 euro di cui sopra;
• Uniformazione della disciplina territoriale per i prodotti soggetti ad accisa, la cui imposizione avviene, pertanto, nello Stato membro di destinazione in base alle stesse regole previste per i beni non soggetti ad accisa e, quindi, in funzione non solo del soggetto che organizza la spedizione/trasporto, ma anche della soglia unica di 10.000 euro per ciascuno Stato membro;
• L’eliminazione dell’obbligo di emettere fattura per le vendite a distanza in ambito intracomunitario.

Estensione del Moss alle cessioni intracomunitarie di beni a distanza

Viene quindi, esteso il regime attualmente previsto per i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici prestati da soggetti passivi stabiliti nella UE, ma non nel Paese membro di consumo, alle cessioni intracomunitarie di beni a distanza.

I soggetti che effettuano tali cessioni avranno la possibilità di utilizzare il Moss, dichiarando e pagando l’Iva su tutte le vendite a distanza in un unico Paese membro, quello cioè di stabilimento.

La Direttiva ha eliminato le soglie al di sotto delle quali l’imposta resta dovuta nel Paese membro in cui ha inizio la spedizione o il trasporto, sostituendole con una soglia unica di 10.000 euro, riferita alle vendite a distanza in ambito intracomunitario, fino al raggiungimento della quale il luogo delle cessioni soggette al regime speciale rimane il Paese membro del cedente.

Inoltre, è eliminato l’obbligo di emissione della fattura per le vendite a distanza in ambito intracomunitario.