Frazionamento del periodo di imposta in caso di espatrio

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Il trasferimento di residenza all’estero può andare incontro a clausole di “split year” previste dalle convenzioni di Svizzera e Germania in caso di “doppia imposizione” giuridica. Come applicare correttamente il Frazionamento del Periodo di Imposta.

Il trasferimento di residenza all’estero di una persona fisica necessita sempre di particolare attenzione.

In molti casi l’espatrio porta con se problematiche legate alla corretta individuazione del Paese di residenza fiscale nell’anno di fuoriuscita dall’Italia.

Su questo aspetto influiscono sia la procedura legata all’iscrizione AIRE, sia la presenza delle Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia.

Entrambi questi aspetti sono in grado di determinare la corretta residenza fiscale dell’espatriato.

In questo articolo voglio dedicare la mia attenzione ad una particolare situazione che si ritrova solo in alcune Convenzioni Internazionali. Mi riferisco al Frazionamento del Periodo di Imposta, ovvero “Split Year“.

Cominciamo!


LE CLAUSOLE DI SPLIT YEAR NELL’ESPATRIO

La residenza fiscale dei soggetti espatriati deve essere coordinata tra le disposizioni:

  • Interne, dell’articolo 2, comma 2 del TUIR;
  • Convenzionali, ovvero disposizioni previste nei trattati siglati dall’Italia in materia di doppia imposizione.

In alcuni di questi trattati si riscontra la presenza del Frazionamento del Periodo di Imposta, qualora in corso d’anno avvenga un trasferimento di residenza.

Si tratta delle cd clausole diSplit Year“.

Le Convenzioni che applicano clausole di Frazionamento del Periodo di Imposta attualmente sono:

  • La Svizzera (art. 4, paragrafo 4 della Convenzione ratificata con la L. 23 dicembre 1978 n. 943);
  • La Germania (punto 3 del protocollo alla Convenzione ratificata con la L. 24 novembre 1992 n. 459).

CLAUSOLA SPLIT YEAR CON LA SVIZZERA

Prendiamo, ad esempio, la clausola di Split Year presente nella Convenzione Italia Svizzera.

La clausola di Frazionamento del Periodo di Imposta è presente all’articolo 4, paragrafo 4 della Convenzione.

Tale norma stabilisce quanto segue:

“La persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”.

Articolo 4, comma 4, Convenzione contro le doppie imposizioni Italia Svizzera

CLAUSOLA SPLIT YEAR CON LA GERMANIA

Prendiamo adesso la clausola di Split Year presente nella Convenzione tra Italia e Germania.

La clausola è presente nel punto 3 del protocollo alla Convenzione ratificata con la Legge n 459/92.

Tale norma prevede quanto segue:

Se una persona fisica è considerata residente dello Stato contraente in base all’articolo 4 soltanto per una frazione dell’anno ed è considerata nel’altro Stato contraente per il resto dell’anno (cambio di residenza) l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, termina nel primo Stato alla fine del giorno in cui è stato effettuato il cambio di domicilio. Nell’altro Stato l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, inizia il giorno successivo al cambio di domicilio.

Punto 3 Protocollo alla Convenzione Contro le doppie imposizioni tra Italia e Germania

APPLICAZIONE DELLE CLAUSOLE DI FRAZIONAMENTO DEL PERIODO DI IMPOSTA

Una volta individuate le principali clausole di Split Year presenti nelle Convenzioni con l’Italia vediamo le regole di applicazione delle stesse.

Prima di tutto, le clausole di Split Year:

  • Non possono essere estese alle Convenzioni che non le prevedono. Sul punto vedi la Risoluzione n 471/E/2008 dell’Agenzia delle Entrate. Inoltre le clausole non possono essere estese ai rapporti con gli Stati “non convenzionati“;
  • Ove esistenti, determinano dubbi interpretativi e devono essere oggetto di attenta applicazione.

I dubbi nascono dal Commentario OCSE. Questi, infatti, prevede il frazionamento del periodo d’imposta ai fini dell’articolo 4, paragrafo 2 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni. Quindi prevede la possibilità di applicare ad una sola parte dell’anno i previsti criteri per risolvere i casi di doppia residenza fiscale (c.d. “tie-breaker rules”).

Criteri che impongono di considerare, nell’ordine, la disponibilità di un’abitazione permanente, il centro degli interessi vitali, il luogo di soggiorno abituale e la nazionalità, mentre tale frazionamento non è considerato in relazione al precedente paragrafo 1, riguardante la definizione convenzionale di soggetto residente.

Tuttavia, secondo parte della dottrina il frazionamento del periodo d’imposta dovrebbe essere considerato nell’ambito del suddetto paragrafo 1, quale una misura temporale del requisito della residenza.

PRASSI DELLE ENTRATE SUL FRAZIONAMENTO DEL PERIODO DI IMPOSTA

Quest’ultima impostazione non è comunque seguita dall’Agenzia delle Entrate.

Infatti, questa nella Risoluzione n. 471/E/2008 ha evidenziato che la regola del frazionamento del periodo d’imposta:

  • Non è menzionata nella sezione del Commentario OCSE che si riferisce all’articolo 4, paragrafo 1 del Modello di Convenzione. Pertanto, “non incide sulla definizione convenzionale di soggetto residente, né può integrare la definizione domestica cui il medesimo paragrafo 1 fa rinvio“;
  • Conformemente al Commentario OCSE, è ammessa ai soli fini del successivo paragrafo 2, per risolvere i casi di doppia residenza fiscale.

Tuttavia, occorre considerare anche l’articolo 169 del TUIR. Norma che stabilisce quando segue:

“le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”

Articolo n 169 del DPR n 917/86

In pratica, anche quando la regola del frazionamento è interpretata in modo da rendere possibile una residenza fiscale italiana per un periodo inferiore a 183 giorni, per effetto dell’articolo 169 del TUIR sarebbe possibile applicare la norma interna. Mi riferisco all’articolo 2, comma 2 del TUIR, in deroga alla Convenzione.

L’articolo in esame richiede, per l’acquisto della Residenza Fiscale, che l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente o la residenza o il domicilio sussista per la maggior parte del periodo di imposta.

Questo avviene in virtù del fatto che tale disposizione è più favorevole al contribuente. Infatti, in questo modo egli manterrebbe lo status di soggetto “non residente“.

CASO PRATICO DI TRASFERIMENTO DI RESIDENZA CON SPLIT YEAR

Arrivati a questo punto può essere utile vedere qualche caso pratico di applicazione della clausola di frazionamento del periodo di imposta.

Sulla base di tali considerazioni, in caso di trasferimento di una persona fisica dalla Svizzera in Italia, avvenuto ad esempio il 30 aprile:

  • Fino a tale data, si è fiscalmente residenti in Svizzera. In base alla normativa svizzera, la perdita della residenza fiscale si verifica immediatamente. Indipendentemente da quando avviene il trasferimento;
  • In base alle regole ordinarie, si diventerebbe fiscalmente residenti in Italia per tutto l’anno, poiché il periodo 1° maggio – 31 dicembre copre la maggior parte del periodo d’imposta;
  • Verificandosi una doppia residenza fiscale per il periodo 1° gennaio – 30 aprile, la clausola di “Split Year” consente di essere considerati fiscalmente residenti in Italia solo per il periodo 1° maggio – 31 dicembre.

Diversamente, in caso di trasferimento che avviene, ad esempio, il 30 settembre:

  • Il periodo dal 1° ottobre al 31 dicembre non determina l’acquisto della residenza fiscale in Italia;
  • Non verificandosi una doppia residenza fiscale, lo “Split Year” non è applicabile;
  • Il soggetto non può essere considerato fiscalmente residente in Italia per il periodo 1° ottobre – 31 dicembre. Egli dovrà essere considerato un soggetto “non residente” per l’intero anno.

Quello che si può ricavare da questi esempi è che le clausole di frazionamento del periodo di imposta sono utili in situazioni di “doppia residenza fiscale“. Si tratta di fattispecie che sovente si verificano nei trasferimenti di residenza effettuati nella prima parte dell’anno.

Nei trasferimenti effettuato nei secondi 182 giorni dell’anno non si ha mai residenza fiscale nel Paese di immigrazione. Per questo motivo, in questo caso le clausole di Split Year non possono trovare applicazione.


LA GUIDA AL TRASFERIMENTO DI RESIDENZA

Il trasferimento di residenza all’estero è argomento complesso. Ho cercato di riassumere tutte le informazioni che ho raccolto in questi anni di consulenza in questo articolo:

Trasferimento di Residenza all’Estero: la guida

Se tutto questo non basta, prosegui la lettura e contattami in privato per una consulenza personalizzata.


TRASFERIMENTO ALL’ESTERO E FRAZIONAMENTO DEL PERIODO DI IMPOSTA: CONSULENZA

In questo articolo ho cercato di fornirti le principali indicazioni utili se ti trovi ad affrontare un trasferimento di residenza in Paese che applica clausole di Split Year.

Questo tipo di clausole non sono semplici da affrontare ed applicare. Per questo motivo ti consiglio sempre di Pianificare la tua situazione personale con un Commercialista esperto di Fiscalità Internazionale.

Solo in questo moto potrai avere la certezza di effettuare un trasferimento di residenza all’estero compliance alla normativa nazionale e convenzionale. Potrai evitarti noie fiscali, ma soprattutto eviterai situazioni di “dual residence” e conseguenti fattispecie di “doppia imposizione giuridica” del reddito.

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