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Fondo pensione estero: criteri di tassazione di capitali e rendite

I criteri di tassazione dei rendimenti derivanti dal fondo pensione estero detenuto da soggetto fiscalmente residente in Italia.

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La tassazione del fondo pensione costituito all’estero: i criteri di tassazione dei capitali e delle rendite erogati dal fondo ai soggetti residenti che hanno maturato i requisiti. Caso classico quello di italiani che hanno lavorato all’estero e che rientrano in Italia.

I fondi pensione rappresentano uno degli elementi più importanti della previdenza volontaria e complementare rispetto alla previdenza obbligatoria. L’obiettivo del fondo pensione è quello di garantire una prestazione pensionistica ulteriore rispetto a quella fornita dal sistema pubblico (o privato primario, si pensi agli iscritti alle casse di previdenza private).

All’interno del sistema italiano possiamo individuare tre diverse categorie di fondi pensione. In particolare si tratta delle seguenti:

  • I fondi pensione negoziali, destinati a determinate categorie di lavoratori, sia subordinati che autonomi. Si tratta dei c.d. “fondi chiusi“;
  • I fondi pensione costituiti da banche, imprese di assicurazione e altri intermediari finanziari. Sono i c.d. “fondi aperti” ai quali possono aderire tutte le tipologie di lavoratori dipendenti o autonomi, in forma collettiva o individuale.
  • I contratti di assicurazione sulla vita con finalità previdenziali.

Accanto alle categorie di fondo pensione presenti nella struttura nazionale ci sono anche i fondi pensione esteri, ovvero quelli gestiti da enti di diritto estero. Tali fondi, infatti, sono completamente gestiti da entità estere e sono soggetti ad un sistema di tassazione più complesso (rispetto ai fondi pensione italiani). Tassazione che, come vedremo, riguarda sia quella nello Stato della fonte, che quella nello Stato di residenza fiscale del beneficiario.

Vediamo, quindi, di seguito, le modalità di tassazione del fondo pensione in ambito nazionale e internazionale per quanto riguarda il fondo pensione estero.

La tassazione dei fondi pensione nazionali

La normativa di riferimento per la tassazione dei fondi pensione nazionali è data dall’art. 17 comma 1 del D.Lgs. n. 252/2005.

La tassazione prevede un’imposta sostitutiva del 20% sui rendimenti finanziari conseguiti dalle gestioni dei fondi pensione nella fase di accumulo.

L’imposta si applica sul risultato netto maturato, ossia sulla differenza tra:

  • Il valore del patrimonio netto del fondo alla fine di ciascun anno solare, al lordo dell’imposta sostitutiva, aumentato delle uscite per il pagamento dei riscatti delle prestazioni previdenziali erogato e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche;
  • Il valore dei contributi versati delle somme ricevute da altre forme previdenziali, nonché dei rendimenti di capitale soggetti a ritenuta, esenti da imposta o comunque non soggetti ad imposta e, del valore del patrimonio stesso all’inizio dell’anno.

In caso di fondi avviati o cessati in corso d’anno si assume il patrimonio alla data di avvio o di cessazione del fondo.

Deducibilità ai fini Irpef dei contributi versati

I contributi versati alle forme di previdenza complementare, versati dal lavoratore o dal datore di lavoro, sia volontari sia dovuti in base ad accordo collettivi o contratti, sono deducibili ai fini Irpef. Questo ai sensi dell’art. 10 del TUIR, nel limite massimo di € 5.164,57. Per la determinazione di questa soglia occorre:

  • Considerare le quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all’art. 105, comma 1, del TUIR. Si tratta di fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’art. 2117 c.c. se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti (c.d. “fondi interni“);
  • Considerare i contributi versati alla previdenza complementare;
  • Non si deve tenere conto, invece, delle quote di TFR destinate alle forme di previdenza complementare.

Quindi, possiamo dire che, di regola, questa normativa si applica:

  • Ai lavoratori autonomi;
  • Ai contribuenti privi di reddito da lavoro;
  • Comunque, sia per soggetti residenti che non residenti che possono sfruttare la detrazione in Italia.

La tassazione dei rendimenti al fondo di previdenza complementare per il soggetto iscritto al fondo

Il soggetto aderente ad un fondo versa dei contributi che, con limiti prestabiliti, non concorrono alla formazione della sua base imponibile tassabile nell’anno di contribuzione. Tuttavia, tali contributi concorrono a formare una base imponibile tassata al momento dell’erogazione della prestazione.

I contributi che, invece, eccedono questi limiti, concorrono alla formazione del reddito tassabile nel periodo di imposta di contribuzione e non concorreranno alla tassazione delle prestazioni che verranno erogate al momento del pensionamento.

Prestazioni in forma di capitale di un fondo pensione

Le prestazioni in capitale di un fondo pensione non possono essere corrisposte per un importo superiore al 50% del montante finale accumulato.

Nel caso in cui la rendita vitalizia immediata senza reversibilità derivante dalla conversione di almeno il 70% del montante finale risulti inferiore al 50% dell’assegno sociale di cui all’art. 3 co. 6 e 7 della Legge n. 335/95, l’intero ammontare finale accumulato può essere erogato in capitale.

Le prestazioni in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e dei contributi versati, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme dovute per i premi di risultato.

Su tale ammontare viene operare una ritenuta a titolo di imposta del 15%, ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo di partecipazione a forme pensionistiche complementari. Il massimo di riduzione possibile è di 6 punti percentuali.

Prestazioni sotto forma di rendite da fondo pensione

Le prestazioni in forma periodica come rendite sono soggette ad una ritenuta a titolo di imposta del 15%, con riduzione di 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo di partecipazione a forme pensionistiche complementari. Anche in questo caso il limite massimo di riduzione di 6 punti percenuali.

I rendimenti finanziari ex art. 44 co. 1 lett. g-quinquies) del TUIR, conseguiti successivamente alla maturazione della prestazione pensionistica in forma periodica (se determinabili), sono assoggettati ad imposta sostitutiva del 26%. Tali rendimenti sono costituiti dalla differenza tra l’importo di ciascuna rata di rendita o di prestazione pensionistica erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tenere conto dei rendimenti finanziari.

Anticipazioni della prestazione

Gli aderenti alle forme pensionistiche complementari possono richiedere anticipazioni sulla posizione individuale nei seguenti casi:

  • In qualsiasi momento per un importo non superiore al 75%, per spese sanitarie a seguito di gravissime situazioni relative a sé, al coniuge e ai gli, per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche. Sull’importo erogato, al netto dei redditi già assoggettati a imposta, dei contributi versati, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme dovute per premi di risultato e dei contributi non dedotti ad esso proporzionalmente riferibili si applica una ritenuta a titolo di imposta del 15%. Ritenuta ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo di partecipazione a forme pensionistiche complementari. Questo con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali;
  • Dopo otto anni di iscrizione, per un importo non superiore al 75%. Questo per l’acquisto della prima casa di abitazione per sé e per i figli. Atto documentato con atto notarile, o per la realizzazione di interventi sulla prima casa di abitazione. Sull’importo erogato, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta e dei contributi versati, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme dovute per premi di risultato e dei contributi non dedotti ad esso proporzionalmente riferibili, si applica una ritenuta a titolo di imposta del 23%;
  • Dopo otto anni di iscrizione, per un importo non superiore al 30% per ulteriori esigenze degli aderenti. Sull’importo erogato, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta e dei contributi versati, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme dovute per premi di risultato e dei contributi non dedotti ad esso proporzionalmente riferibili, si applica una ritenuta a titolo di imposta del 23%.

Riscatto del fondo pensione

Il riscatto della posizione individuale maturata può essere richiesto, per un importo no al 50% della posizione. Questo:

  • In caso di cessazione del rapporto di lavoro che comporti l’inoccupazione protratta per almeno 12 mesi e non oltre i 48, o
  • Per ricorso a procedure di mobilità o cassa integrazione, ovvero, per l’intero ammontare, in caso di cessazione del rapporto di lavoro che comporti l’inoccupazione protratta per oltre 48 mesi,
  • Per inabilità permanente che comporti una riduzione della capacità lavorativa a meno di 1/3, o in caso di decesso dell’aderente prima della maturazione del diritto di accesso alla prestazione.

Sul punto vedasi l’art. 14 del D.Lgs. n. 252/2005.

Per i montanti maturati a partire dall’1.1.2007, deve essere operata una ritenuta a titolo di imposta del 15%. Ritenuta ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali. In caso di riscatto per cause diverse da quelle espressamente previste dalla norma, la tassazione è operata mediante applicazione di una ritenuta a titolo di imposta del 23%.

Per gli importi riferiti a montanti maturati no al 31.12.2000, si applica la tassazione separata con l’aliquota del TFR per i vecchi iscritti e di quella determinata secondo il criterio proprio del TFR per i nuovi iscritti.

Per i montanti maturati dall’1.1.2001 al 31.12.2006, in caos di riscatto non dipendente dalla volontà delle parti, si applica la tassazione separata mediante l’applicazione dell’aliquota secondo il criterio proprio del TFR. In tutti gli altri casi, la tassazione è ordinaria, mediante applicazione delle aliquote in vigore nell’esercizio in cui avviene l’erogazione.

La tassazione in Italia dei rendimenti del fondo pensione estero

Se la normativa italiana riguardante la tassazione dei rendimenti del fondo pensione estero appare chiara, così non può dirsi dei rendimenti di fondi detenuti all’estero.

Sul punto, infatti, è preliminarmente necessario andare a vedere cosa prevede l’art. 18, paragrafo 1 del modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni. Tale disposizione prevede che le pensioni e le altre remunerazioni analoghe percepite da un soggetto residente in Italia contratte in relazione ad un cessato impiego si rendano imponibili solo in Italia.

Questo significa che le prestazioni pensionistiche, anche se erogate da un fondo previdenziale estero (ad esempio il 401k di matrice USA), obbligatorio o meno, una volta maturato il requisito anagrafico richiesto per l’accesso alla prestazione, si rendono imponibili esclusivamente nel Paese di residenza fiscale del percettore.

Fondi esteri non assimilabili alla previdenza complementare

Per quanto riguarda la normativa nazionale sui fondi pensione esteri si deve evidenziare che questi non possono essere equiparati alla disciplina sulla previdenza complementare. Disposizioni di cui all’art. 50, comma 1, lettera h-bis), del TUIR.

La previdenza complementare, infatti, è tassata in Italia, in forza del rinvio contenuto nell’articolo 52, comma 1, lettera d), del TUIR, in base alle disposizioni del D.Lgs. n. 252/05. Norma la cui applicazione è riservata, oltre che ai fondi pensione istituiti in Italia anche ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea che rientrano nell’ambito di applicazione della Direttiva 2016/2341/UE del Parlamento europeo e che risultano autorizzati dall’Autorità competente dello Stato membro di origine allo svolgimento dell’attività transfrontaliera.

Inoltre, questa normativa riguarda solo i fondi esteri che abbiano ricevuto adesione all’interno del territorio italiano e con riferimento alle risorse accumulate e gestite in relazione a queste adesioni.

Anche l’Agenzia delle Entrate con una risposta ad interpello (la n. 150/2020) ha escluso la possibilità di trasferire la posizione previdenziale di un fondo di previdenza estero ad un fondo italiano. In questo senso secondo l’Agenzia, qualora l’instante avesse intenzione di aderire al fondo italiano versando il capitale accumulato all’estero, tale soggetto deve fare riferimento alla data di iscrizione al fondo previdenziale italiano per la verifica dei requisiti.

La normativa nazionale sulla tassazione dei rendimenti da fondi previdenziali esteri

Al fine di inquadrare correttamente le somme percepite dal fondo previdenziale estero, l’Amministrazione finanziaria prevede che tali somme vengano ricondotte ai redditi di cui all’art. 49, comma 2, lettera a) del TUIR. In questa categoria tali somme sono equiparate ai redditi da lavoro dipendente, annoverandoli nella categoria delle “pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati”. Tale inquadramento, tuttavia, non tiene conto della distinzione tra contributi già tassati o eventualmente dedotti in fase di contribuzione.

Circa le modalità concrete di tassazione, considerato che le somme sono percepite in un’unica soluzione, esse verrebbero sottoposte, in luogo del regime ordinario, al regime di tassazione separata di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del TUIR. Regime, questo, secondo cui:

L’imposta si applica separatamente sui seguenti redditi:…altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti [rapporti di lavoro dipendente e taluni rapporti assimilati], comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni…”.

Contribuzione in fondi pensione esteri e monitoraggio fiscale in Italia

Il soggetto fiscalmente residente in Italia che aderisce ad un fondo pensione estero è soggetto alla disciplina sul monitoraggio fiscale degli investimenti e delle attività finanziarie detenute all’estero.

Sul punto l’Agenzia delle Entrate, secondo quanto previsto dalla Circolare n. 38/E/2013 prevede che:

  • Non vi sia obbligo di monitoraggio fiscale per le somme versate per obbligo di legge a forma di previdenza complementare organizzate o gestite da società o enti di diritto estero. Possono esserne esempi il cosiddetto “secondo pilastro svizzero”, trattandosi di forma di previdenza obbligatoria, seppure complementare;
  • Non vi sia obbligo di monitoraggio fiscale per le somme versate a forme di previdenza complementare obbligatorie per effetto di contratti collettivo nazionali, con esclusione di quelle derivanti da accordi individuali.

Tuttavia, quando non si rientra nelle predette ipotesi, rimane valido l’obbligo di compilazione del quadro RW del modello Redditi per l’indicazione delle somme versate alla previdenza complementare estera.

Fondo pensione estero ed agevolazione per i pensionati esteri che rientrano in Italia

Quanto detto sinora sulla disciplina fiscale applicabile ai fondi pensione esteri ci offre uno spunto di riflessione interessante per quei pensionati esteri che vogliono trasferirsi in Italia.

Sul punto, infatti, l’art. 24-ter del TUIR (DPR n. 917/86) prevede un regime fiscale opzionale (di favore) per i pensionati esteri che vogliono trasferirsi in Italia, in particolare in una delle Regioni del Mezzogiorno. Per tali soggetti, infatti, è possibile fruire di un’imposta sostitutiva del 7% sui redditi di fonte estera percepiti.

Questa agevolazione, in particolare, si rivolge ai soggetti esteri titolari di redditi da pensione estera, riconducibili all’art. 49, comma 2, lett. a) del TUIR. Si tratta, in buona sostanza, della stessa tipologia di reddito per cui l’Agenzia delle Entrate con la risposta all’interpello n. 150/E/2020 ha ricondotto l’erogazione della prestazione previdenziale del fondo pensione estero.

Questa interpretazione apre scenari interessanti per tutti quei pensionati esteri che dispongono anche di una pensione integrativa estera. Tali compensi, infatti, se erogati sotto forma di rendita possono godere della tassazione agevolata al 7%.

Per approfondire questo tema: “Flat tax per i pensionati esteri impatriati in Italia“.

Fondo pensione estero: consulenza fiscale

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