Stabile organizzazione ai fini Iva e fatturazione

La stabile organizzazione ai fini Iva è definita dall’art. 11 del Regolamento UE n. 282/2011, identifica un’organizzazione con “sufficiente grado di permanenza” e “struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici” che opera sul territorio per conto di un soggetto non residente. La sua rilevanza fiscale è circoscritta alle sole operazioni a cui partecipa direttamente, come stabilito dall’art. 192-bis della Direttiva 2006/112/CE e dall’art. 7 del DPR n. 633/72.

Il presente articolo esamina i criteri distintivi della stabile organizzazione, le condizioni per la sua qualificazione come debitore d’imposta, le modalità di applicazione del reverse charge nelle operazioni intracomunitarie e le prassi amministrative consolidate in materia.

Che cos’è la stabile organizzazione ai fini Iva

La definizione precisa di stabile organizzazione ai fini Iva è contenuta nell’art. 11 del Regolamento UE n. 282/2011, che stabilisce:

Per determinare se una stabile organizzazione interviene effettivamente in un’operazione commerciale, l’art. 53 del Regolamento UE n. 282/2011 prevede che questa deve possedere:

• Un grado sufficiente di permanenza;
• Una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici che le consentano di effettuare le cessioni di beni o prestazioni di servizi;

Questa si considera “non partecipante” a un’operazione a meno che i suoi mezzi tecnici o umani siano effettivamente utilizzati per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione di beni o prestazione di servizi.

Quindi, ai fini Iva, la stabile organizzazione è rilevante come soggetto passivo d’imposta esclusivamente per le operazioni alle quali partecipa direttamente utilizzando i propri mezzi umani e tecnici.

Individuare correttamente la presenza di una branch consente di individuare nel corretto la rilevanza territoriale di prestazioni di servizi ricevute e rese dalla stessa.

La territorialità Iva

La territorialità dell’operazione di acquisto o di vendita effettuata da una società italiana con il soggetto passivo Iva estero muta a seconda che la stabile organizzazione Iva di tale soggetto partecipi o meno all’operazione. Ai fini della territorialità, questa, è considerata un soggetto stabilito ai fini Iva in uno Stato. Questo, a differenza di quanto accade in relazione ad un mero rappresentante fiscale o a una identificazione diretta. Tale affermazione ha notevoli implicazione nella determinazione della territorialità delle prestazioni di servizi.

• Per le prestazioni B2B rese a soggetto passivo la territorialità è legata al Paese del committente. Tuttavia, qualora i servizi vengano prestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in uno Stato diverso, il luogo delle prestazioni di servizi è quello in cui è situata tale branch;
• Per le prestazioni B2C rese a soggetto privato la territorialità è legata al Paese del soggetto prestatore. Tuttavia, qualora i servizi vengano prestati da una stabile organizzazione situata in uno Stato diverso da quello in cui viene fissata la sede dell’attività economica, il luogo delle prestazioni di servizi è quello in cui è situata la branch.

Per esemplificare si pensi alla seguente situazione: Alfa SRL, società italiana, effettua una prestazione di servizi generica a favore di Beta LTD, residente nel Regno Unito. Beta, tuttavia, chiede che la fattura sia indirizzata ad un proprio rappresentante fiscale in Italia. Poiché il rappresentante fiscale non è considerato un soggetto stabilito in Italia, le regole sulla territorialità non sono influenzate dalla sua presenza, per cui troverà applicazione la regola generale contenuta nell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72, in base al quale l’IVA è dovuta nel Regno Unito. Diversamente, qualora Beta LTD disponga di una stabile organizzazione in Italia, le regole per la determinazione della territorialità non sarebbero cosi scontate.

Il ruolo attivo ai fini IVA

L’articolo 53 del Regolamento UE n. 282/2011 individua i casi un cui la stabile organizzazione, che opera come soggetto attivo, sia presa in considerazione come soggetto passivo ai fini Iva in luogo della sede dell’attività economica. In particolare, la citata disposizione sancisce che la stabile organizzazione nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l’Iva:

• Non partecipa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi. Questo, a meno che la sua struttura sia utilizzata dalla casa madre per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione o prestazione, prima o durante l’effettuazione della predetta cessione o prestazione;
• Non partecipa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi se ha unicamente funzioni di supporto amministrativo. Per esempio, la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti;
• Infine, se, viene emessa una fattura con il numero di identificazione Iva attribuito dallo Stato membro della stabile organizzazione alla stessa, si considera, salvo prova contraria, che tale organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro.

Per quanto riguarda le operazioni attive con la stabile organizzazione la regola da seguire è la seguente: un soggetto non residente devono essere certificate con la fattura elettronica e non devono essere incluse nell’esterometro, a differenza di quanto accade nelle ipotesi in cui il soggetto non residente abbia nominato un rappresentante fiscale o si sia identificato direttamente in Italia.

Nel caso in cui la branch intervenga nella cessione di beni o prestazione di servizi questa, a sua volta, deve emettere fattura elettronica. Proviamo ad effettuare alcuni esempi.

La cessione di beni

La cessione di un bene mobile che si trova in Italia da parte della stabile organizzazione del soggetto non residente a favore di altro soggetto passivo residente comporta:

• L’obbligo di emissione della fattura;
• Con applicazione dell‘Iva (se il bene resta in Italia) con rivalsa dell’imposta nei confronti dell’acquirente ai sensi dell’articolo 17, comma 1, DPR n. 633/72;
• Nel caso in cui il bene ceduto si trovi all’estero, la fatturazione dell’operazione compete alla casa madre.

Mentre, la stessa operazione effettuata dal soggetto non residente, identificato nel territorio dello Stato (tramite rappresentante fiscale o direttamente), comporta l’obbligo da parte dell’acquirente soggetto passivo d’imposta di integrare il documento del fornitore UE (o di emettere autofattura in presenza di controparte extra-UE) con applicazione dell’imposta.

La prestazione di servizi

La società Alfa residente in Germania, ha una stabile organizzazione in Italia. Questa, realizza un servizio “generico” a Beta SRL, con la branch che interviene durante la realizzazione del servizio. In tal caso, la branch di Alfa deve emettere fattura elettronica a Beta SRL. Qualora, invece, la branch non intervenga durante la realizzazione del servizio la stessa non deve fatturare a Beta SRL (in quanto fatturerà la casa madre tedesca).

Ma che cosa succede se, in questo caso, Alfa emette fattura indicando la partita Iva della stabile organizzazione italiana?

In tal caso, si considera, che quest’ultima abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro. Infatti, deve essere evidenziato che, se viene emessa una fattura con il numero di identificazione Iva attribuito dallo Stato membro della stabile alla stessa, si considera, salvo prova contraria, che tale organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro.

Il ruolo passivo ai fini Iva

L’articolo 21 del Regolamento UE n. 282/2011 disciplina la fattispecie in cui la stabile organizzazione costituisce la parte passiva nell’operazione Iva ovvero riceve la prestazione. La citata disposizione prevede che:

• Se la prestazione di servizi è fornita a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui il destinatario ha fissato la sede della propria attività economica, essa è imponibile nel luogo dell’organizzazione che riceve detto servizio e lo utilizza per le proprie esigenze;
• Se il soggetto passivo non dispone di una sede della propria attività economica o di una stabile organizzazione, il servizio è imponibile nel luogo del suo indirizzo permanente o della sua residenza abituale.

Inoltre, per identificare la stabile organizzazione del destinatario a cui viene fornito il servizio, il prestatore seguire un preciso iter. Infatti, viene stabilito che:

1. In primo luogo si deve esaminare la natura e l’utilizzazione del servizio fornito;
2. In subordine, se la natura e l’utilizzazione del servizio fornito non consentono di identificare la stabile organizzazione cui viene fornito il servizio, si deve esaminare se il contratto, l’ordinativo e il numero di identificazione Iva attribuito dallo Stato membro del destinatario e comunicato dal destinatario identificano la branch quale destinataria del servizio e se questa è l’entità che paga per il servizio;
3. Infine, se non è possibile determinare la stabile organizzazione in base alle predette regole o se i servizi sono prestati a un soggetto passivo nell’ambito di un contratto che comprende uno o più servizi utilizzati in maniera non identificabile o non quantificabile, si può legittimamente considerare che i servizi siano forniti nel luogo in cui il destinatario ha stabilito la sede della propria attività economica.

Il principio di attrazione della casa madre

L’art. 54 del regolamento in esame stabilisce che se un soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l’Iva, le disposizioni dell’articolo 192 bis della Direttiva 2006/112/CE non si applicano. Questo indipendentemente dal fatto che detta sede partecipi o meno alla cessione di beni o alla prestazione di servizi che egli effettua in detto Stato membro.

Un tipico esempio potrebbe essere quello di una società italiana con una stabile organizzazione in Francia, con quest’ultima che effettua una cessione in Italia. In questo caso la prestazione è soggetta ad IVA in Italia. Questa deve essere fatturata dalla casa madre a prescindere dal fatto che questa partecipi all’operazione.

Alfa SRL, società residente in Italia, è dotata di una stabile organizzazione in Austria. Questa effettua una prestazione di servizio ad un soggetto passivo italiano. In questo caso la prestazione deve essere fatturata da Alfa SRL. Questo indipendentemente dal fatto che la branch sia intervenuta o meno nell’operazione. Vige, infatti, il principio di attrazione della casa madre.

Chiarimenti di prassi

Di seguito i principali chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate su questa fattispecie.

Interpello n. 64/E/25 dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 64/E/25 ha chiarito che una stabile organizzazione in Italia di azienda estera:

• È debitrice d’imposta solo per le operazioni alle quali partecipa direttamente;
• Non assume la qualifica di debitore IVA per acquisti intra-UE ai quali non partecipa direttamente.

Il caso esaminato è quello della casa madre tedesca che ha un dipendente in Italia (marketing manager EMEA) che si occupa di commercializzazione di apparecchiature mediche. La branch italiana effettua acquisti intra-UE di beni dalla controllante per rivendere a clienti. Sulla casistica, le conclusioni a cui è arrivata l’Amministrazione finanziaria sono le seguenti:

1. Il dipendente in Italia non partecipa effettivamente agli acquisti intracomunitari (non negozia contratti, non definisce caratteristiche prodotti);
2. La stabile organizzazione non è considerata debitore d’imposta per tali acquisti;
3. Sarà la controllata italiana a dover adempiere agli obblighi Iva tramite reverse charge.

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Riferimenti normativi

• Art. 7, comma 1, lettera d), DPR n. 633/72;
• Art. 17, commi 2, 3 e 4, DPR n. 633/72;
• Art. 192-bis, Direttiva 2006/112/CE;
• Art. 11, Regolamento UE n. 282/11;
• Art. 53, Regolamento UE n. 282/11.