La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7442 del 20 marzo 2024, ha stabilito che le donazioni indirette o informali tra parenti sono soggette ad imposta con aliquota dell’8%, solo se dichiarate dallo stesso contribuente nel corso di un accertamento tributario.
Indice degli Argomenti
Il Caso
Ca.Ma. impungava mediante ricorso per Cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale (CTR) Lombardia, sezione staccata di Brescia. La controversia riguarda l’impugnazione di un avviso di liquidazione per il mancato pagamento dell’imposta sulle donazioni, pari a euro 65.289,00.
La questione deriva dalla riqualificazione come liberalità indiretta del trasferimento di attività finanziarie (denaro e titoli) effettuato dallo zio nel 2014 tramite un ordinativo bancario. L’importo complessivo delle attività era pari a euro 816.116,14, accreditato su un conto corrente intestato a Ca.Ma. Il giudice di appello a conferma della decisione di primo grado, stabiliva che il trasferimento delle attività finanziarie, sebbene privo dei requisiti formali dell’atto pubblico, costituisse una “liberalità” e fosse quindi soggetto all’imposta sulle donazioni. L’Agenzia delle Entrate presentava controricorso.
Donazioni dirette e indirette
La sentenza oggetto d’esame prende avvio dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 18725/2017, con la quale il Supremo Consesso ha chiarito che il trasferimento di strumenti finanziari (ad esempio denaro) dal conto corrente del beneficiante al conto del beneficiario, effettuato tramite bonifico, non costituisce una donazione indiretta (art. 809 c.c.), ma una donazione tipica (articolo 769 c.c.) a esecuzione indiretta.
La donazione è quel contratto con cui un soggetto (donante) si priva di un bene e per spirito di donare (liberalità), senza ricevere nulla in cambio, lo trasferisce ad un terzo (donatario) e può essere:
- Donazione diretta (articolo 769 c.c.);
- Donazione indiretta (articolo 809 c.c.).
La qualificazione giuridica del trasferimento di denaro ha rilevanti conseguenze sul piano della disciplina applicabile. Infatti, in caso di donazione diretta, il codice civile prescrive la forma dell’atto pubblico a pena di nullità. Pertanto, l’atto dispositivo potrebbe essere nullo per mancanza di atto pubblico la donazione di una somma di denaro effettuata per spirito di liberalità tramite bonifico. La Corte di Cassazione ha anche distinto tra :
- Donazione indiretta “risultante” da atti soggetti a registrazione ivi comprese le donazioni risultanti da un atto formato “per iscritto” “nel territorio dello Stato”;
- Donazione indiretta non risultante da atti soggetti a registrazione le quali sono rilevanti ai fini dell’imposta sulle donazioni solo in determinate circostanze, cioè se vengono dichiarate dal contribuente stesso nel corso di un accertamento tributario.
Motivi di ricorso
Il primo motivo di ricorso della ricorrente si basa sulla violazione e falsa applicazione della legge da parte della sentenza impugnata, in quanto il giudice d’appello ha erroneamente ritenuto valida la liberalità avente a oggetto strumenti finanziari anche senza stipulazione in forma pubblica.
Il ricorrente ha sottolineato che, essendo la liberalità affetta da nullità e quindi improduttiva di effetti giuridici, non poteva costituire il presupposto di un’obbligazione tributaria. La sentenza della Suprema Corte assume rilievo poiché rafforza l’orientamento secondo cui le donazioni di denaro effettuate tramite bonifico bancario assumono diversa connotazione non solo ai fini civilistici e di inquadramento giuridico, ma anche a fini fiscali.
Infatti, la sezione tributaria della Corte, pur riconoscendo la qualificazione delle sezioni unite quale donazione diretta a esecuzione indiretta , ritiene che la donazione di denaro depositato in un conto corrente e trasferito tramite bonifico bancario assuma una diversa connotazione ai fini fiscali (Cass. sent. n. 735 del 2022). In ambito tributario si distinguono:
- Donazioni dirette o formali: derivanti dalla stipulazione in forma solenne (atto pubblico redatto da notaio) di un contratto tra donante e donatario (art. 769 c.c.);
- Donazioni indirette: disciplinate dall’articolo 809 c.c., non attuate nella forma solenne prevista per il contratto di donazione, ma attraverso altri strumenti negoziali che producono l’effetto indiretto di un arricchimento di una parte e un depauperamento dell’altra (ad esempio, l’adempimento di un debito altrui, la rinuncia a un diritto, il contratto a favore di un terzo, l’accollo di un debito altrui);
- Donazioni informali: consistono nello svolgimento di un’attività materiale (ad esempio, il trasferimento di denaro o strumenti finanziari tramite consegna brevi manu o ordine di bonifico bancario, la cointestazione di un conto corrente bancario, la consegna di un assegno circolare intestato al donatario) o nella tenuta di un comportamento consapevolmente omissivo, che comporta la diminuzione del patrimonio del dante causa e l’aumento del patrimonio del beneficiario.
Testo Unico sull’imposta per le successioni e donazioni
Il Testo Unico delle disposizioni sull’imposta sulle successioni e donazioni (D.lgs. n. 346 del 1990) stabilisce una serie di norme riguardanti l’applicazione dell’imposta di donazione alle liberalità diverse dalla donazione formale, di cui è importante riportare una breve panoramica.In particolare, l’art.1, co. 1, specifica che l’imposta sulle donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti “per donazione o altra liberalità tra vivi”.
Tuttavia, secondo il co. 4 dello stesso articolo, l’imposta non si applica nei casi di “donazione o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile”, cioè per le “spese non soggette a collazione” e per le donazioni “di modico valore“.
Nonostante l’imposta si applichi anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, essa non si applica alle donazioni o altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende, quando per tali atti sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale o dell’IVA (art.1 comma 4-bis). L’art. 56-bis, co. 1, definisce i presupposti per l’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria delle “liberalità diverse dalle donazioni”.
Imposta sulle donazioni e liberalità diverse dalle donazioni
La Corte di Cassazione ha chiarito che l’art. 56-bis del T.U. sull’imposta sulle donazioni (D. lgs. n. 346 del 1990) si applica non solo alle donazioni formali, ma anche alle “liberalità diverse dalle donazioni” cioè a quei trasferimenti di beni o valori che non seguono la procedura formale della donazione, ma che comunque comportano un arricchimento per il ricevente e un impoverimento per chi dona.
Tali atti di liberalità, secondo la Corte, rappresentano una manifestazione di capacità contributiva, cioè la capacità del cittadino di contribuire alle spese pubbliche attraverso le tasse. Pertanto, anche queste liberalità devono essere accertate e sottoposte a imposta, con un’aliquota dell’8%, a condizione che il loro valore superi le franchigie previste dalla legge. Le franchigie sono soglie al di sotto delle quali non si applica l’imposta e sono:
- 1.000.000 euro per il coniuge e i parenti in linea retta (figli, genitori, ecc.);
- 100.000 euro per i fratelli e le sorelle;
- 1.500.000 euro per le persone portatrici di handicap.
Perché queste liberalità siano soggette a imposta, devono essere dichiarate dall’interessato (cioè la persona che riceve la liberalità) nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi. Questo significa che se una persona dichiara di aver ricevuto tali liberalità in un contesto di accertamento fiscale, queste saranno tassate.
Principio di diritto espresso dalla Corte
“In tema di imposta sulle donazioni, l’ art. 56-bis, comma 1, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 , va interpretato nel senso che le liberalità diverse dalle donazioni, ossia tutti quegli atti di disposizione mediante i quali viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione tipizzato dall’ art. 769 cod. civ. , e che costituiscono manifestazione di capacità contributiva, sono accertate e sottoposte ad imposta (con l’aliquota dell’8%) – pur essendo esenti dall’obbligo della registrazione – in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, se sono di valore superiore alle franchigie oggi esistenti (€ 1.000.000 per coniuge e parenti in linea retta, € 100.000 per fratelli e sorelle, € 1.500.000 per persone portatrici di handicap)”
Donazione indiretta e istanza di collaborazione volontaria
L’art. 56-bis del D. lgs. n. 346 del 1990, la donazione indiretta “informale” (non risultante da atti soggetti a registrazione) è rilevante ai fini dell’imposta sulle donazioni se la registrazione dell’atto è “volontaria” della donazione indiretta non risultante “da atti soggetti alla registrazione”; oppure se la donazione indiretta non da atti soggetti alla registrazione “confessata” dal contribuente nell’ambito di una procedura di accertamento tributario.
In quest’ultimo caso i giudici di legittimità hanno precisato che che le dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, dalle quali deve risultare l’esistenza di tali donazioni, possono provenire anche dal donante oltre che dal donatario, poiché le parti hanno un interesse comune alla realizzazione della liberalità.
Anche l’istanza diretta ad avvalersi della procedura di collaborazione volontaria per l’emersione e il rientro di capitali detenuti all’estero può essere utilizzata per tale scopo. In tal senso, la circolare n. 30 del 2015 dell’Agenzia delle Entrate ha espressamente previsto che, nell’ambito di questa procedura, possono emergere trasferimenti di ricchezza non formalizzati in atti scritti effettuati nei periodi d’imposta oggetto di regolarizzazione
Principio di diritto enunciato dalla Corte
“Per la dichiarazione prevista dall’art. 56-bis, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 346 del 1990, resa ai fini dell’accertamento e della sottoposizione fiscale delle liberalità diverse dalle donazioni – come quella informale avente ad oggetto il trasferimento, mediante bonifico bancario dal conto corrente del donante al conto corrente del donatario, di attività finanziarie detenute all’estero – proveniente dal donante o anche dal donatario, è utilizzabile anche l’istanza volta ad avvalersi della procedura di collaborazione volontaria per l’emersione e il rientro dei capitali detenuti all’estero, quando la donazione abbia avuto ad oggetto le attività finanziarie e patrimoniali, costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato, spontaneamente emerse per volontà dell’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, comma 1, del d.l. n. 167 del 1990.
Conclusione
La Corte di Cassazione con la sentenza n. 7442 del 2024 supera l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate contenuto nella circolare n. 30/E dell’11 agosto 2015 relativamente alla tassazione delle donazioni. La Suprema Corte ha ritenuto tale circolare imprecisa e incompleta, poiché sembra indicare, un obbligo generalizzato di registrazione sia per le donazioni derivanti da atti soggetti a registrazione, sia per le liberalità che derivano da atti non soggetti a registrazione perché non redatti per iscritto (cioè le donazioni indirette o informali).
La Corte, altresì, conclude confermando che le liberalità non realizzate tramite atto solenne né sottoposte a registrazione, che costituiscono atti di disposizione in cui il donatario si arricchisce a scapito del donante, rappresentano una manifestazione di capacità contributiva.
Pertanto, sono soggette a un’imposta se vi è una dichiarazione da parte del donante circa la loro esistenza nel corso di un procedimento per l’accertamento di tributi, sempre che superino le franchigie previste.