Dividendi percepiti da soggetti percepiti da soggetti non residenti
Dividendi percepiti da soggetti percepiti da soggetti non residenti

Quando una società italiana residente distribuisce dividendi a soggetti non residenti deve interrogarsi sul corretto trattamento fiscale applicabile. Le problematiche che potrebbero sorgere riguardano la ritenuta in uscita (c.d. “withholding tax“) e le regole di applicazione della stessa, ma anche l’applicazione di direttive UE che, al rispetto di determinati requisiti, ne possono esentare l’applicazione.

Come vedremo possono venirsi a creare delle casistiche interessanti, dove la normativa interna e la normativa convenzionale (ove applicabile si intrecciano) fino ad arrivare alle particolari disposizioni legate all’applicazione della direttiva “madre-figlia” (direttiva n. 90/435/CE). Inoltre, deve essere tenuta in considerazione la possibilità di chiedere il rimborso della ritenuta in uscita applicata dalla società residente che eroga il dividendo. Queste casistiche oggi sono molto più frequenti e se non gestite correttamente possono portare a commettere errori. Per questo motivo, in questo articolo, puoi trovare indicazioni pratiche per la gestione di queste casistiche.

Dividendi italiani percepiti da enti non residenti: casistiche

Sostanzialmente, occorre distinguere fra quattro possibili categorie di non residenti che percepiscono dividendi di fonte italiana:

  • Non residenti, privi di stabile organizzazione in Italia, diversi dalle società “madri” con sede nella comunità europea;
  • Non residenti con stabile organizzazione in Italia;
  • Società non residenti con sede nell’Unione europea;
  • Società “madri” non residenti con sede nell’Unione europea.

Per ognuna di queste categorie è necessario verificare la disciplina legata alla tassazione dei dividendi percepiti da soggetti residenti in Italia.

Dividendi percepiti enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia

La prima categoria di soggetti non residenti che possono percepire dividendi di fonte italiana è quello dei soggetti non residenti. Mi riferisco ad enti non residenti senza stabile organizzazione in Italia. Caso classico è quello di una SRL italiana che distribuisce il dividendo ad una società controllante non residente, priva di stabile organizzazione in Italia.

Sui dividendi erogati dalle società di capitali ai propri soci non residenti deve essere applicata una ritenuta a titolo di imposta. Questo è quanto prevede l’articolo 27, comma 3 del DPR n. 600/73. La ritenuta si applica nella misura del 26% sull’intero dividendo. Questa ritenuta si applica a condizione che la partecipazione da cui il dividendo deriva non sia relativa alla stabile organizzazione in Italia soggetto estero. L’applicazione di una ritenuta a titolo di imposta evita per la società non residente, l’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia.

I soggetti non residenti hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza degli 11/26 della ritenuta, dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili. Il rimborso si ottiene mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero. Per il rimborso delle ritenute subite in Italia dai soggetti non residenti, deve essere avanzata una istanza al Centro operativo di Pescara entro i 48 mesi successivi.

Dividendi percepiti da società ed enti esteri con stabile organizzazione in Italia

La seconda casistica da considerare è quella che riguarda società ed enti esteri con stabile organizzazione in Italia. Caso classico è quello di una SRL italiana che distribuisce il dividendo ad una società controllante non residente, dotata di stabile organizzazione in Italia, che interviene nell’incasso del dividendo.

Sul punto occorre precisare che gli enti commerciali non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell’articolo 23. Tuttavia, per i redditi d’impresa si tiene conto anche degli utili distribuiti da società di capitali o enti commerciali residenti in Italia. Questo è quanto prevede ai sensi dell’articolo 151comma 2, del TUIR.

Per quanto riguarda la distribuzione di dividendi da parte di società residente in Italia ad una stabile organizzazione di società non residente possiamo avere le seguenti casistiche:

  • La partecipazione nella società figlia italiana è riferibile direttamente alla società controllante estera. In questo caso non vi è l’intervento della stabile organizzazione italiana nell’incasso del dividendo. La normativa, in questo caso, prevede che il dividendo (come nel caso precedente) venga assoggettato alla ritenuta a titolo d’imposta del 26% così come disciplinato dall’articolo 27, comma 3, del DPR n. 600/73. La società controllante estera non ha obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi in Italia;
  • La partecipazione nella società figlia italiana è riferibile alla stabile organizzazione in Italia della società controllante estera. Il dividendo concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia (nel limite del 5%) della stabile organizzazione, senza l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta. In questo caso la stabile organizzazione italiana subirà una tassazione dell’1,2% del dividendo. Naturalmente, lo stesso reddito percepito dovrà essere assoggettato a tassazione secondo la normativa dello Stato estero di residenza (con eventuale applicazione del credito per imposte estere al fine di evitare la doppia imposizione).

La ritenuta sugli utili distribuiti alle società di capitali residenti nella UE

L’erogazione di dividendi di fonte italiana percepiti da enti esteri residenti nella Comunità Europea è peculiare. In questo caso, infatti, ai sensi dell’articolo 27comma 3-ter del DPR n. 600/73, deve essere operata la ritenuta a titolo di imposta con l’aliquota dell’1,20%. Questa ritenuta deve essere applicata sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società:

  • Residenti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo;
  • Che sono inclusi nella lista nella “white list” di cui al DM 4.9.96.

L’applicazione della ritenuta del 1,2% è alternativa rispetto all’applicazione della Direttivamadre-figlia” che analizzerò con dettaglio di seguito. Occorre precisare, comunque, per chiarezza che la possibilità di applicare l’aliquota dell’1,20% sul dividendo in uscita dall’Italia non compete nei confronti di:

  • Persone fisiche;
  • Società di persone;
  • Associazioni o trusts,

se non soggetti all’imposta sulle società nello Stato di residenza.

L’impatto della direttiva madre-figlia

In presenza dei requisiti previsti dall’art. 27-bis del DPR n. 600/73, è possibile beneficiare del regime c.d. “madre-figlia” e non applicare la ritenuta in uscita sui dividendi erogati a soggetti non residenti. Tuttavia, affinché possa trovare applicazione la c.d. “disciplina madre-figlia” è necessario che la società controllante UE:

  1. Sia una società costituita in una delle forme giuridiche indicate nell’allegato della direttiva 2011/96/UE (di fatto una società di capitali);
  2. Risieda, ai fini fiscali, in uno Stato UE;
  3. Risulti assoggettata ad una delle imposte indicate nella medesima direttiva 2011/96/UE, senza fruire di regimi di opzione o di esonero (salvo quelli territorialmente o temporalmente limitati).

Inoltre, affinché possa trovare applicazione la c.d. “disciplina madre-figlia” è inoltre necessario che:

  • La partecipazione dalla quale il dividendo promana sia una partecipazione diretta non inferiore a una determinata soglia del capitale della società che distribuisce gli utili (10% dall’1.1.2009);
  • La partecipazione dalla quale il dividendo deriva sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno.

Se si verificano queste condizioni, la società estera dovrà compilare il modello E introdotto dal provv. Agenzia delle Entrate 10.7.2013 n. 84404 per fornire alla società residente (e sostituto di imposta) la documentazione necessaria per ottenere l’esenzione della ritenuta. In alternativa, è possibile comunicarla al Centro Operativo di Pescara per ottenere il rimborso della ritenuta operata dalla società erogante il dividendo.

Sul punto occorre evidenziare alcuni aspetti operativi importanti. Prima di tutto, l’onere documentazione dei primi due presupposti sopra segnalati devono essere certificati direttamente dall’autorità fiscale estera. L’ultimo requisito (detenzione minima della partecipazione di un anno) deve risultare da una dichiarazione scritta della società partecipante. Sia la dichiarazione dell’autorità fiscale estera sia quella del soggetto percipiente devono essere presentata attraverso la compilazione del modello E.

Dividendi corrisposti da società italiana verso holding UE di enti non residenti

L’ultima casistica da prendere in considerazione in questa analisi è quella di una società controllata italiana che eroga un dividendo ad una società controllante intermedia (residente UE) di casa madre non residente. Si tratta, in buona sostanza, di una situazione ove viene a costituirsi una holding intermedia UE nella catena di controllo.

Le holding passive localizzate in Stati comunitari hanno titolo a beneficiare sia delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, sia della direttivamadre-figlia” (direttiva n. 90/435/CE), anche se non dotate di una struttura organizzativa particolare. Gli accertamenti che fanno leva sulla natura fittizia della holding intermedia comunitaria non possono, quindi, dirsi sufficientemente motivati se presumono in modo semplicistico tale natura per il solo fatto che la holding non ha una struttura organizzativa particolare e che riversa gli utili ad un altro soggetto. Al contrario, è l’Amministrazione finanziaria a dovere dimostrare (con onere della prova a suo carico) la costruzione anomala della struttura di gruppo, se questa è finalizzata alla fruizione di vantaggi fiscali indebiti.

Per approfondire: “Pianificazione fiscale aggressiva: esempi pratici e conseguenze“.

Accordo UE/Svizzera sull’incasso dei dividendi

L’art. 15, paragrafo 1, dell’Accordo tra la Comunità e la Confederazione svizzera pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale dell’UE del 29.12.2004 (integralmente sostituito dal protocollo di modifica approvato con Decisione UE 8.12.2015 n. 2400), stabilisce che i dividendi corrisposti dalle società figlie alle società madri non sono soggetti ad imposizione fiscale nello Stato d’origine. Questo se, contestualmente:

  • La società madre detiene direttamente almeno il 25% del capitale della società figlia per un minimo di 2 anni;
  • Una delle due società ha la residenza fiscale in uno Stato membro e l’altra ha la residenza fiscale in Svizzera;
  • Nessuna delle due società ha la residenza fiscale in uno Stato terzo sulla base di un accordo in materia di doppie imposizioni con tale Stato terzo;
  • Entrambe le società sono assoggettate all’imposta diretta sugli utili delle società senza beneficiare di esenzioni ed entrambe adottano la forma di una società di capitali.

Questo tipo di accordo, a prima vista, potrebbe essere confuso con una riproposizione della direttiva “madre-figlia” recepita nell’ordinamento nazionale con l’art. 27-bis del DPR n. 600/73 soprattutto con riferimento a due punti:

  • Il primo è quello che richiede una partecipazione almeno del 25%, anziché del 10%;
  • Il secondo è la previsione di un possesso per almeno 2 anni, anziché di 1 anno.

Queste differenze derivano dagli adeguamenti che la disciplina valida per gli Stati membri dell’Unione Europea ha avuto nel corso del tempo. Ho approfondito questo argomento in un articolo dedicato al quale ti rimando: “Holding svizzera: esenzione da ritenuta sui dividendi della controllata italiana“.

Dividendi di fonte italiana percepiti da enti non residenti: conclusioni e consulenza fiscale

Le casistiche legate alla tassazione dei dividendi di fonte italiana percepiti da soggetti non residenti dipendono essenzialmente da due variabili:

  • La presenza di una stabile organizzazione in Italia della società controllante non residente;
  • La residenza in Paese “white list” della società controllante UE per l’applicazione della direttiva “madre-figlia“.

Sostanzialmente è necessario verificare diversi aspetti per la non applicazione della ritenuta fiscale italiana. Inoltre, qualora la società erogante il dividendo applichi (anche erroneamente) la ritenuta in uscita del 26% l’ente non residente, attraverso la predisposizione del modello E ha la possibilità di ottenere il rimborso della ritenuta operata. Sul punto, deve essere evidenziato che tale procedura è sicuramente complessa, anche in relazione al fatto che parte del modello E deve essere compilato e firmato dall’autorità fiscale del Paese di residenza della società controllante. Per questo motivo è sicuramente più conveniente verificare in anticipo le possibilità di riduzione o esenzione dall’applicazione della ritenuta sui dividendi in uscita dall’Italia.

Negli anni abbiamo maturato esperienza sugli aspetti di fiscalità internazionale connessi all’erogazione di dividendi verso l’estero. Per questo motivo, se hai dubbi riguardanti la disciplina dei dividendi percepiti da soggetti non residenti, contattaci!

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