Data certa per il trattamento di fine mandato

Per l’attribuzione del trattamento di fine mandato (TFM) data certa dell’atto anteriore all’inizio del rapporto con l’amministratore è requisito fondamentale per:

• Ottenere la deducibilità per competenza (e non per cassa) dell’accantonamento al TFM dell’amministratore;
• Ottenere la tassazione separata (ex art. 17, co. 1 lett. c) del TUIR) dell’indennità al momento della corresponsione all’amministrazione (alla cessazione dell’incarico). Questo fino alla soglia di un milione di euro.

Per questo motivo, per mia esperienza, è importante pianificare in anticipo l’attribuzione di questa indennità agli amministratori.

Dopo aver visto con dettaglio il TFM, adesso soffermiamoci sul requisito legato alla data certa.

L’attribuzione di data certa all’atto che determina il TFM degli amministratori

La possibilità di attribuire all’organo amministrativo di una SRL o SPA il trattamento di fine mandato è legato alla possibilità di prevedere tale attribuzione in un atto avente data certa anteriore all’inizio del mandato. Tipicamente, si tratta di:

• Statuto: esso sorge sin dal momento della costituzione della società tramite atto pubblico ed è anteriore, dal punto di vista temporale, all’inizio del rapporto;
• Verbale di nomina dell’organo amministrativo: anche in questo caso la verbalizzazione è antecedente all’inizio del rapporto. Naturalmente, il relativo verbale deve essere redatto in forma di atto pubblico o estratto dal libro delle deliberazioni assembleari e soggetto ad autentica notarile o ancora firmato digitalmente e marcato temporalmente per acquisire la data certa.

In merito al verbale di nomina deve essere evidenziata la posizione dell’ordinanza della Cassazione n. 19445 del 10 luglio 2023, la quale ha affermato che l’attribuzione del TFM all’amministratore in occasione della sua nomina non potrebbe essere considerato un “atto avente data certa anteriore alla nomina medesima”. Per superare la problematica è opportuno che la delibera che nomina l’amministratore sia inviata a mezzo PEC, per attribuirgli data certa, subito dopo che si è chiusa l’adunanza, ma prima che il soggetto designato accetti la carica.

All’interno di questo atto deve essere stabilito non soltanto il generico diritto dell’amministratore alla percezione del TFM, ma anche l’ammontare annuo dello stesso o, quanto meno, i criteri per la sua determinazione (in questo senso si veda Cass. 16788/2016; Cass. 19368/2018; Cass. 26431/2018). Come più volte evidenziato, il criterio di determinazione deve essere oggettivo e congruo.

L’importanza dell’attribuzione di data certa all’atto deriva dal fatto che questa conferisce al costo (l’accantonamento ai fini contabili) i requisiti della certezza e dell’obiettiva determinabilità. Queste, infatti, sono anche le condizioni necessarie per la deduzione dei costi ai sensi dell’art. 109 del TUIR. Su questo punto anche l’Amministrazione finanziaria è della stessa posizione (Risoluzione n. 124/E/17).

Come si conferisce data certa all’atto

Una volta compreso perché è importante l’atto avente data certa, andiamo a vedere quali sono le modalità ammesse dall’Agenzia delle Entrate per l’espletamento di questa formalità:

• L’apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, in conformità alla legge notarile;
• La formazione di un atto pubblico;
• La registrazione o produzione del documento a norma di legge presso un ufficio pubblico;
• Il timbro postale che deve ritenersi idoneo a conferire carattere di certezza alla data di una scrittura tutte le volte in cui lo scritto faccia corpo unico con il foglio sul quale il timbro viene apposto. La timbratura eseguita in un pubblico ufficio deve considerarsi equivalente ad un’attestazione autentica che il documento è stato inviato nel medesimo giorno in cui è stata eseguita (Cassazione, sentenza n. 5561/04);
• L’utilizzo di procedure di protocollazione o analoghi sistemi di dotazione che offrano adeguate garanzie di immodificabilità dei dato successivamente all’annotazione;
• L’invio del documento ad un soggetto esterno, ad esempio un organismo di controllo.

La mancanza di atto con data certa: conseguenze

Detto questo, la mancanza di data certa all’atto, rappresenta una problematica non di poco conto. L’indennità accantonata, infatti, diventerebbe deducibile fiscalmente per cassa nel periodo di imposta della corresponsione.

La quantificazione del TFM è essa stessa presupposto per l’applicazione dell’art. 105 comma 4 TUIR: essendo necessario il requisito relativo all’atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, il TFM deliberato con un atto di data certa anteriore all’inizio dell’incarico, ma indeterminato nel quantum, è deducibile per cassa (e non per competenza) al momento del relativo pagamento (Cassazione n. 26431/18).

Giurisprudenza

C.G.T. II Veneto 25.9.2023 n. 943/1/23

Sulla base della C.G.T. II Veneto n. 943/1/23, le delibere che stabiliscono l’ammontare annuale della quota di trattamento di fine mandato (TFM) da accantonare, ancorché successive a quella istitutiva del TFM stesso, in caso di rinnovo senza soluzione di continuità degli amministratori iniziali, ne legittimano la deduzione.

Al fine di legittimare la deducibilità fiscale delle quote di TFM accantonate, il requisito indispensabile è l’esistenza della sua delibera istitutiva, da effettuarsi con atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, come previsto dall’art. 17 co. 1 lett. c) TUIR.

Cass. 10.7.2023 n. 19445

Con la Cass. 10.7.2023 n. 19445 viene ribadito che, ai fini della deducibilità degli accantonamenti al trattamento di fine mandato (TFM), è necessario che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. Tuttavia, viene affermato che l’attribuzione del TFM all’amministratore avvenuta in occasione della sua nomina non è un “atto avente data certa anteriore alla nomina medesima“.

Cass. 1.7.2020 n. 13384

Ai fini della deducibilità per competenza dell’accantonamento al TFM degli amministratori, è necessaria la preventiva formazione del verbale assembleare di nomina degli amministratori e la successiva accettazione da parte di costoro ovvero, in alternativa, una preventiva comunicazione sociale al singolo amministratore, avente data certa e contenente l’indicazione della volontà assembleare di nominare il destinatario della comunicazione come amministratore, riconoscendogli altresì il diritto al trattamento di fine mandato.

Valutazioni operative

Per la mia esperienza, negli ultimi anni si è assistito ad un utilizzo, spesso smodato di questo strumento. Il suo “inserimento” tra gli strumenti di pianificazione fiscale, ha finito per far “dimenticare” i corretti requisiti di applicazione.

Il fatto di consentire alla società di dedurre, per competenza, l’importo stanziato annualmente, ed allo stesso tempo consentire la tassazione “differita” in capo all’amministratore, quale reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, solo al momento in cui l’indennità verrà materialmente corrisposta, alla conclusione del mandato, hanno creato una “corsa” all’utilizzo.

Quello che spesso viene dimenticato o peggio “sottaciuto” è che questo strumento è caratterizzato da una serie di problematiche fiscali, che lo rendono di fatto “sotto osservazione” dell’Amministrazione finanziaria. Non sono rari, infatti, i casi dove l’Agenzia delle Entrate contesta la deducibilità del TFR, sotto diversi aspetti.

In merito alla data certa particolare attenzione deve essere posta all’utilizzo del verbale di nomina dell’amministratore. Qualora lo stesso sia presente alla riunione, questo potrebbe determinare la sua immediata accettazione, rendendo, di fatto, difficile la dimostrazione di una accettazione successiva, con invio del verbale tramite PEC. Questo tipo di problematica si riscontra, sovente, nelle PMI a ristretta base societaria, dove il socio è, spesso, anche lo stesso amministratore.

Altro aspetto “problematico” riguarda tutte quelle situazioni in cui si assiste alla cessazione dell’incarico, salvo poi istituire apposita assemblea dei soci, che rinomina lo stesso amministratore, con l’unica differenza rispetto al passato legata all’attribuzione del TFM.

In tutti questi casi dovrebbe essere prestata maggiore attenzione, in quanto, questo tipo di posizioni potrebbero rivelarsi difficilmente difendibili in caso di accertamento.

Consulenza fiscale online

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