Redditi di impresa nella Convenzione Italia USA

Tutte le peculiarità che caratterizzano la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti d’America in merito ai redditi di impresa. Criteri di territorialità, credito di imposta, solo per imposte federali.

La corretta determinazione della tassazione dovuta su redditi prodotti all’estero è fonte di una moltitudine di problematiche. Prima di tutto occorre analizzare la residenza fiscale del soggetto che ha prodotto il reddito, lo Stato in cui il reddito risulta prodotto e i principi fiscali secondo i quali tale reddito deve essere tassato nei due Stati.

In queste situazioni si verifica sovente la possibilità che si determini una doppia tassazione del reddito, ovvero una tassazione dovuta sia nello Stato ove il reddito è prodotto (Stato della fonte), che nello Stato di residenza fiscale del soggetto percettore. In particolare, si tratta di fattispecie di doppia imposizione economica del reddito, dove uno stesso reddito viene assoggettato a tassazione prima sull’ente che lo distribuisce e poi sull’ente che lo percepisce.

Al fine di evitare situazioni di doppia imposizione molti Stati hanno siglato tra loro delle convenzioni bilaterali. Oggetto di questo articolo è l’analisi della Convenzione Italia USA in tema di doppia imposizione. In questo contributo analizzerò il trattamento fiscale riservato ai redditi percepiti in uno dei due Stati da parte di un soggetto residente nell’altro Stato.

Convenzione Italia/USA contro le doppie imposizioni

La Convenzione Italia USA contro le doppie imposizioni (Legge n 20/09, G.U. n 64/09) è stata siglata dai due Paesi per risolvere problematiche inerenti la residenza fiscale dei contribuenti, e i criteri per evitare la doppia imposizione di un reddito. Tale convenzione, quindi, prende in considerazione tutte le categorie reddituali. Tuttavia, in questa analisi mi soffermerò esclusivamente sulle principali tipologie reddituali che maggiormente possono interessare i contribuenti che operano sotto forma di impresa.

In particolare, intendo fare riferimento all’ipotesi classica di una azienda (holding operativa) italiana che controlla totalmente una società estera, in questo caso una Corporation USA. Vediamo, quindi, di seguito i principali articoli della Convenzione Italia USA contro le doppie imposizioni che possono interessare un’impresa italiana.

Scarica la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti:

Convenzione Italia USA: vincolo solo federale

Un aspetto di fondamentale importanza quando si analizza la Convenzione Italia USA in materia di doppia imposizione è che la stessa è particolare rispetto alle altre convenzioni. Come saprai gli Stati Uniti sono uno Stato federale. Questo significa che al suo interno ci sono tanti Stati più piccoli con loro normative fiscali proprie che si rifanno poi alla normativa fiscale federale.

In pratica, solo il Governo federale degli Stati Uniti è tenuto a rispettare la Convenzione, e non anche i singoli Stati confederati. Questo aspetto molto spesso viene sottovalutato. Tuttavia, vi sono alcuni Stati Federati che riconoscono i trattati federali. Un esempio è lo Stato del Massachusetts. In questo caso si rendono applicabili anche alle dichiarazioni dei redditi statali le norme della Convenzione Italia USA contro la doppia imposizione.

Per questo motivo ti consiglio di fare molta attenzione quando leggi la convenzione, al fine di verificare se vi sia un riconoscimento della Stessa anche nello Stato federale USA in cui operi.

Convenzione Italia / USA – Articolo 5. Stabile organizzazione

Questo articolo della Convenzione offre indicazioni chiare e precise su cosa è considerato una “stabile organizzazione“. Ai fini convenzionali può costituire una stabile organizzazione la presenza in loco di una serie di elementi, come:

• Una sede direzionale;
• Una succursale;
• Un ufficio fisico;
• Una officina;
• Un laboratorio;
• Una miniera oppure una cava;
• Un cantiere di costruzione o di montaggio che duri oltre 12 mesi.

La stabile organizzazione personale

Oltre alle ipotesi di stabile organizzazione materiale (sopra indicate), vi può essere anche il caso della stabile organizzazione personale. Questa si verifica, ad esempio, quando vi è un agente / rappresentante / distributore in America che possiede il potere di chiudere contratti o confermare ordini per il mandante residente (in questo caso) in Italia.

Casi di negative list sulla stabile organizzazione

Allo stesso modo, invece, non può essere considerata stabile organizzazione:

• L’uso di locali per il solo magazzinaggio, logistica o deposito;
• Avere delle merci in conto deposito in America oppure in conto lavorazione;
• Una sede fissa di affari utilizzata solo per acquisto merci o per la raccolta di informazioni commerciali;
• Una sede fissa di affari utilizzata solo per scopi pubblicitari o di promozione dell’attività di impresa;
• Il fatto che una società americana sia controllata da una società italiana non crea di per sé Stabile Organizzazione per la società italiana.

Stabile organizzazione a livello federale e statale

Come accennato in precedenza, le disposizioni normative riguardanti gli elementi costitutivi della stabile organizzazione negli USA sono valide esclusivamente a livello federale. Può rendersi possibile la fattispecie in cui a livello federale non esistano gli estremi costitutivi di una stabile organizzazione, mentre a livello Statale questo si renda possibile. Questo implica inevitabilmente l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi a livello statale. Facciamo un esempio pratico.

Ogni Stato federale potrebbe decidere di determinare autonomamente i requisiti richiesti affinché si possa determinare una stabile organizzazione nel suo territorio. Con regole proprie e diverse rispetto a quelle dello Stato federale. Quindi, un insediamento che a livello federale non costituisce stabile organizzazione potrebbe esserlo a livello di singolo Stato. In questo modo tale stabile organizzazione sarebbe obbligata ad effettuare la dichiarazione dei propri redditi in questo Stato e pagare le tasse in questo Stato.

Convenzione Italia / USA – articolo 10. Dividendi

La Convenzione tratta la tassazione dei dividendi conformemente a quanto
previsto dal Modello OCSE quindi, prevedendo la tassazione preferenziale dello Stato di residenza del beneficiario senza escludere la possibilità di tassazione concorrente dello Stato di residenza della società che eroga i dividendi. Questa tassazione avviene in conformità alla legislazione interna dello Stato della fonte. Sia l’Italia che gli Stati Uniti, come Stati della fonte, prevedono nelle loro normative interne la tassazione del dividendo distribuito a soggetti non residenti in forma di ritenuta alla fonte. Quest’ultima è del 30% per entrambi.

La seconda parte del secondo paragrafo dell’art. 10 contiene le limitazioni nel caso
in cui “l’effettivo beneficiario dei dividendi sia un residente nell’altro Stato
contrante”. Si tratta della c.d. clausola del “beneficial owner“. Infatti, la società italiana che ha una partecipazione in una Corporation USA, quando questa delibera la distribuzione di dividendi, deve verificare il possesso dei seguenti requisiti:

• Presenza di almeno il 25% delle azioni con diritto di voto della società che paga i dividendi;
• Detenzione delle azioni per un periodo di 12 mesi avente termine alla data alla quale i dividendi sono dichiarati;

Con la presenza di questi requisiti il pagamento del dividendo è soggetto ad una ritenuta di imposta (ridotta) del 5% (del 15% in ogni altro caso).

Chi è il beneficial owner?

Con l’inserimento della clausola del beneficial owner nella Convenzione, lo scopo è quello di evitare che vengano applicati i benefici convenzionali a soggetti “intermedi” (o c.d. “conduit company“) che non siano i reali aventi diritto dei dividendi erogati. Non è presente nella Convenzione Italia – Usa una definizione di beneficial owner e di conseguenza tale definizione deve essere interpretata secondo la legge dello Stato della fonte. In particolare, con il termine beneficial owner deve farsi riferimento alla persona alla quale il dividendo è imputabile secondo la legge dello Stato della fonte.

Dividendo erogato a stabile organizzazione USA di azienda italiana senza ritenuta

Rispetto alla regola generale appena richiamata vi è un’eccezione completa dall’applicazione di ritenuta in uscita. Le condizioni richieste per la non applicazione della ritenuta in uscita su dividendi USA sono le seguenti:

• Presenza per la società italiana anche di una stabile organizzazione negli Stati Uniti per svolgere attività commerciali o che esercita attività professionale negli Stati Uniti con una “base fissa” e
• I dividendi ricevuti devono essere connessi allo svolgimento delle attività di cui al paragrafo precedente.

Al verificarsi di queste due fattispecie la ritenuta in uscita a titolo di imposta sui dividendi non si applica. I dividendi ricevuti devono fare cumulo con eventuali altri redditi nella dichiarazione dei redditi che il soggetto percettore deve fare negli USA. In questa fattispecie, infatti, il soggetto che riceve i dividendi è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi negli USA in quanto ivi esercita delle attività commerciali o professionali che generano redditi.

Questo aspetto obbliga la stabile organizzazione USA a presentare la dichiarazione dei redditi e pagare le relative imposte per quanto riguarda i redditi prodotti negli USA. Il reddito deve poi essere dichiarato anche in Italia, dall’azienda holding italiana, con applicazione del credito per imposte estere. In alternativa, l’azienda italiana ha la possibilità di usufruire del regime della c.d. “branch exemption“.

La branch profit tax USA

La Branch Profit Tax è un’imposta che viene disciplinata dall’art. 10, paragrafo 6, della Convenzione. Si tratta di un’imposta sui redditi che ha la ratio di dirimere le disparità di trattamento tra imprese italiane che operano negli USA tramite stabile organizzazione e quelle che operano tramite una subsidiary.

La disposizione ha posto fine al vantaggio fiscale di cui beneficiavano le società italiane che operavano negli USA tramite branch. Queste, non essendo soggette a ritenuta alla fonte (“withholding tax“) al momento della distribuzione dei dividendi alla controllante italiana, godevano di un vantaggio rispetto alle subsidiary USA.

Si tratta di un’imposta aggiuntiva concessa agli Stati contraenti sugli utili della stabile organizzazione di un’impresa (in questo caso) residente in Italia. La base imponibile della Branch Profit Tax è data dalla quota degli utili d’impresa attribuibili all’attività imputabile alla stabile organizzazione negli USA al netto delle imposte. Il valore aumenta o diminuisce in seguito alle
modifiche del patrimonio netto costituito dalla differenza tra gli asset e le passività della branch.

Convenzione Italia / USA – Articolo 11. Interessi

La disciplina prevede una tassazione preferenziale dello Stato della residenza e, come disciplinato dal secondo paragrafo dell’art. 11, viene permesso allo Stato della fonte di tassare gli interessi con una limitazione del 10%. Caso classico è quello della casa madre italiana che eroga un finanziamento fruttifero alla controllata USA, che restituisce capitale ed appunto interessi.

In particolare, l’articolo 11 della Convenzione prevede una riduzione dal 30% al 10% della ritenuta a titolo di imposta applicata dagli USA su pagamento di interessi da parte di una Corporation USA ad un soggetto controllante italiano beneficiario degli interessi.

Il secondo paragrafo permette allo Stato della fonte di tassare gli interessi secondo la normativa interna di tale Stato. La limitazione della tassazione dello Stato della fonte è del 10% dell’ammontare lordo degli interessi. Con l’applicazione di questa aliquota la Convenzione deroga alle leggi nazionali dell’Italia, che applica il 26%, e degli USA, che applicano il 30%.

Nel terzo paragrafo sono disciplinati i casi di esenzione della tassazione dello Stato della fonte e di conseguenza gli interessi possono essere soggetti ad imposizione soltanto nello Stato di residenza del beneficiario. Nei seguenti casi è prevista l’esenzione totale nello Stato della fonte (per le prime due ipotesi è prevista l’esenzione soltanto se il soggetto percettore sia l’effettivo beneficiario degli interessi):

• Per gli interessi corrisposti ad un ente governativo che detiene meno del 25% del capitale della persona che paga gli interessi;
• Per gli interessi su prestiti garantiti da un ente governativo e pagati ad un residente dell’altro Stato;
• Per gli interessi su crediti per forniture di merci, servizi e attrezzature industriali e commerciali.

Convenzione Italia USA – Articolo 12. Canoni

Le royalties, ovvero i canoni, rappresentano le somme di denaro pagate per poter sfruttare brevetti, marchi, software, opere dell’ingegno o comunque tutto quello che è definito il know-how di un’azienda, ovvero le conoscenze e le abilità operative necessarie per svolgere una determinata attività.

Questi compensi, infatti, se percepiti da soggetti fiscalmente residenti in Italia, concorrono alla formazione del reddito del percipiente. Rileva, infatti, per i soggetti percipienti, il criterio della “word-wide taxation“. In questa situazione si assiste ad un fenomeno di doppia tassazione del reddito, qualora anche lo Stato di uscita dei canoni, preveda una tassazione degli stessi. Infatti, come disciplinato dall’art. 23 del TUIR, le royalties si considerano prodotte in Italia quando sono corrisposte da un soggetto residente in Italia e di conseguenza lo Stato italiano ha la potestà d’imposizione su essi. Sulle royalties percepite da non residenti e pagate da soggetti residenti in Italia viene applicata una ritenuta del 30% a titolo d’imposta.

La limitazione del 5% viene applicata “nel caso di canoni corrisposti per l’uso o la concessione in uso di software per computer, o di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche”. La limitazione dell’8% invece si applica in tutti gli altri casi come ad esempio: canoni per l’uso di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti e know-how.

Esclusione da tassazione nello Stato della fonte

Nel terzo comma vengono elencati i casi di esclusione della tassazione nello Stato
della fonte sempre se la persona che percepisce i canoni sia il beneficiario effettivo. Essi sono: canoni “per l’uso o la concessione in uso di un diritto d’autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche (ad esclusione dei canoni relativi al software per computer, alle pellicole cinematografiche, alle pellicole, ai nastri magnetici o altri mezzi di registrazione per trasmissioni radiofoniche o televisive)“.

Nei casi in cui vi sia tassazione concorrente nei due stati è prevista l’eliminazione della doppia imposizione economica delle royalty deve avvenire guardano sia alla normativa convenzionale (ove esistente), ed al credito per imposte estere. Credito previsto dalla normativa interna all’art. 165 del DPR n 917/86.

Per approfondire: Royalty percepite da soggetti non residenti: tassazione.

Convenzione Italia / USA – Articolo 13. Utili di capitale

Una persona fisica fiscalmente residente in Italia che vende un immobile di sua proprietà (una casa, un appartamento, un palazzo, un ufficio, etc) sito negli Stati Uniti, paga le imposte negli Stati Uniti se dalla vendita dell’immobile ricava degli utili. Tuttavia, qualora il bene immobile sito negli Stati Uniti è di proprietà di una società italiana che detiene una branch negli USA, allora i redditi derivanti dalla cessione dell’immobile si rendono imponibili negli Stati Uniti. Questi sono i criteri di collegamento principali per quanto riguarda gli utili di capitale, contenuti all’interno della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e USA.

Lo stesso dicasi nel caso in cui l’immobile è di proprietà di un professionista, persona fisica, con stabile organizzazione negli Stati Uniti e tale immobile è stato utilizzato per svolgere attività professionali negli Stati Uniti. Potrebbe essere il caso, ad esempio, di un avvocato o di un architetto proprietario di un ufficio in America e che opera negli Stati Uniti senza l’apertura di una società americana.

Da notare che l’articolo 13 si chiude con il paragrafo 4 che recita:

Convenzione Italia USA – Articolo 14. professionisti e prestazione di servizi

L’articolo 14 della Convenzione tratta il reddito derivante dalla prestazione di servizi effettuata da parte di una società o di un professionista. Ipotizziamo un professionista italiano che si trova a svolgere una consulenza negli USA. Dove deve essere tassato questo reddito?

In pratica, se il professionista dispone di una base fissa negli USA deve tassare il reddito ivi percepito negli USA. Si tratta del ECI – Effectively Connected Income. Tutto il suo reddito professionale, comunque, deve poi essere tassato anche in Italia. In questo caso vi è la possibilità di evitare la doppia imposizione dell’imposizione pagata negli USA.

Al contrario, un professionista che non dispone di una base fissa d’affari negli USA è tenuto a pagare le imposte sul reddito percepito negli USA esclusivamente in Italia. In questa situazione, quindi, è di fondamentale importanza ai fini della corretta tassazione del reddito individuare i casi in cui il professionista ha una Stabile Organizzazione negli USA. Per farlo, puoi verificare quanto detto a proposito dell’articolo 5 della Convenzione.

Convenzione Italia USA – Articolo 15. Lavoro subordinato

Il reddito da lavoro dipendente deve scontare la sua tassazione nello Stato in cui è stato prodotto. Questa è la regola generale che disciplina il reddito da lavoro dipendente prestato da un soggetto italiano che lavora negli USA. La convenzione, tuttavia, non fa alcun riferimento al fatto che tale tassazione debba essere esclusiva. Per questo motivo, tale reddito deve essere tassato anche nello Stato di residenza fiscale del lavoratore.

Ad esempio, quindi, un soggetto fiscalmente residente in Italia che lavora per una azienda USA, è tenuto a pagare le imposte negli USA, alla fonte. Questo contestualmente alla dichiarazione del reddito anche in Italia, suo Stato di residenza fiscale. In questo caso la convenzione ammette l’applicazione del credito per imposte estere al fine di evitare la doppia imposizione economica del reddito.

Per approfondire: Lavoro dipendente estero: le regole di tassazione.

Accordo Italia USA sulla totalizzazione contributiva

Italia e USA hanno siglato un accordo sulla totalizzazione contributiva. Secondo questo patto il lavoratore dipendente italiano che lavora per azienda USA ha facoltà di farsi pagare i contributi previdenziali negli USA o in Italia, indifferentemente.

La pratica deve essere gestita con l’ufficio INPS di riferimento in Italia. Al momento del percepimento della pensione in Italia i contributi versati in Italia e negli USA vengono accorpati. In pratica i contributi versati negli USA non vengono perduti ma sommati a quelli italiani. Tale pratica può essere avviata soltanto al momento della maturazione dei requisiti pensionistici in uno dei due stati coinvolti.

Convenzione Italia USA – Articolo 16. Compenso amministratore di società USA

L’articolo 16 della Convenzione Italia USA contro le doppie imposizioni prevede un particolare trattamento per i compensi che un soggetto italiano riceve come amministrazione di una Corporation USA. In dettaglio l’articolo 16 della Convenzione prevede quanto segue:

In pratica, un soggetto italiano amministratore di una Corporation americana è tenuto a pagare le imposte in Italia (suo Stato di residenza fiscale), per i compensi che la Corporation gli paga per la sua attività. Non è automatico che la Corporation paghi compensi amministratore, può farlo se i soci lo prevedono espressamente.

Attraverso l’applicazione della Convenzione, comunque, non si esclude che possa esservi anche una tassazione territoriale sul compenso amministratore percepito da amministratore italiano.

Convenzione Italia USA – Articolo 23. Eliminazione della doppia imposizione

La doppia imposizione riguarda il medesimo reddito che viene tassato in capo allo stesso soggetto sia nello Stato della fonte che nello Stato della residenza. Per la soluzione delle problematiche di doppia imposizione l’articolo 23 della Convenzione prevede due metodi alternativi:

• Il metodo dell’esenzione (articolo 23-A);
• Il metodo del credito d’imposta (articolo 23-B).

Le convenzioni non stabiliscono il metodo da adottare in quanto la scelta viene lasciata alla norma interna (l’articolo 165 TUIR, optando per il metodo sub ii) stabilisce concretamente il beneficio spettante in termini di credito d’imposta).

Metodo dell’esenzione

In questa ipotesi lo Stato di residenza del percettore del reddito non assoggetta ad imposizione il reddito prodotto all’estero il quale viene tassato soltanto nello Stato della fonte.

Metodo del credito d’imposta

In questa ipotesi lo Stato di residenza mantiene il potere di tassare il reddito di fonte estera prodotto dai propri residenti, accordando tuttavia una detrazione dall’imposta nazionale proporzionale all’imposta assolta all’estero sul medesimo componente di reddito. È il criterio prescelto dall’Italia nelle proprie convenzioni le cui modalità pratiche sono contenute nell’articolo 165 TUIR.

Convenzione Italia USA – Articoli 24 e 26. Divieto di discriminazione e scambio di informazioni

L’articolo 24 della Convenzione Italia USA contro le doppie imposizioni vieta le discriminazioni che uno Stato può riservare cittadini di un altro Stato rispetto ai propri, pertanto ai cittadini non residenti che si trovano nella stessa situazione (in the same circumstances) di cittadini residenti non può essere riservato un trattamento fiscale deteriore.

L’articolo 26 in materia di scambio di informazioni, consente ad uno Stato contraente di richiedere informazioni all’autorità fiscale dell’altro Stato, trattandole con segretezza, fermo restando che lo Stato che riceve la richiesta non può declinarla per il solo fatto che i dati non sarebbero necessari per il controllo della posizione fiscale di un contribuente.

Consulenza fiscale online

Ho deciso di dedicare questo contributo per spiegarti le principali regole contenute nella Convenzione Italia USA in ambito di doppia imposizione. Come avrai capito l’obiettivo di questo accordo è quello di regolare i principali aspetti fiscali che possono innescarsi tra i due Paesi.

L’aspetto su cui ti invito a riflettere è che è necessario avere esperienza nell’applicare la convenzione. Molto spesso, infatti, si rischia di commettere errori. Mi riferisco sia al caso della corretta identificazione di una stabile organizzazione, ma anche al caso di redditi da lavoro, che possono essere soggetti a tassazione in entrambi gli Stati contraenti.

Per questo motivo, se ti trovi in una delle fattispecie sopra descritte ti consiglio di chiedere sempre l’ausilio di un Dottore commercialista esperto in questo ambito. Eviterai di commettere errori e potrai dedicarti con serenità alla tua attività.

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