Il mantenimento nel tempo di un cantiere in un paese diverso da quello in cui la società detiene la residenza fiscale può presuppore la presenza di una stabile organizzazione in quel paese. Tale presupposto è utile per assoggettare a tassazione in questo Paese dei redditi di impresa ivi conseguiti. Per questo motivo è importante individuare come normativa nazionale e convenzionale trattano il tema.
Una stabile organizzazione è una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita, in tutto o in parte, la sua attività sul territorio dello Stato. Ad alcune condizioni anche un cantiere può configurare questa fattispecie.
Di seguito andiamo ad individuare gli strumenti necessari per una corretta analisi e gestione di tali tematiche, con particolare riferimento alle problematiche operative che possono sorgere nella pratica
Cantiere come stabile organizzazione nella normativa nazionale
Per quanto riguarda la normativa interna l’art. 162, co. 3 del TUIR, indica a quali condizioni un cantiere può rappresentare stabile organizzazione in Italia per un’impresa non residente. In particolare, la fattispecie si presenta quando un cantiere di costruzione, di montaggio o di installazione ha una durata superiore ai tre mesi.
Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi.
Art. 162, co. 3 TUIR
Cantiere come stabile organizzazione nella normativa convenzionale
La normativa interna rappresenta la disposizione di riferimento tutte le volte in cui non può essere invocata la normativa convenzionale che, nel caso, appare maggiormente favorevole. Infatti, se guardiamo il contenuto dell’art. 5, par. 3 del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, ci accorgiamo che la durata minima prevista è di dodici mesi. È importante sottolineare come il periodo di monitoraggio di dodici mesi riguardi singolarmente ciascun cantiere e progetto (par. 18, art. 5 Commentario OCSE).
Come sappiamo la normativa convenzionale è di rango più elevato rispetto a quella interna e può essere invocata ogni volta che è favorevole al contribuente (ex art. 75 del DPR n. 600/73 e 169 del TUIR).
Pertanto, il primo passo da effettuare è quello di verificare se esiste una Convenzione contro le doppie imposizioni applicabile ed andare ad individuare il periodo di tempo ivi previsto per identificare un cantiere come stabile organizzazione.
Periodo di monitoraggio nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia
| Paese contraente | Riferimento | Durata |
|---|---|---|
| Austria | Art. 5, par. 2 | 12 mesi |
| Belgio | Art. 5, par. 2 | 12 mesi |
| Cina (*) | Art. 5, par. 2 | 6 mesi |
| Francia | Art. 5, par. 2 | 12 mesi |
| Germania | Art. 5, par. 2 | 12 mesi |
| Hong Kong (*) | Art. 5, par. 3 | 6 mesi |
| Lussemburgo | Art. 5 par. 2 | 12 mesi |
| Marocco (**) | Art. 5, par. 2 | 6 mesi |
| Paesi Bassi | Art. 5, par. 2 | 12 mesi |
| Thailandia | Art. 5, par. 3 | 6 mesi |
| Turchia | Art. 5, par. 2 | 6 mesi |
(*) – Incluse “attività di supervisione” e attività di servizi e consulenza;
(**) – La soglia di 6 mesi è solo per i cantieri di monitoraggio. Per la costruzione vi è sempre identificazione di una branch.
Che cos’è il cantiere?
Per quanto riguarda la nozione di “cantiere”, secondo quanto previsto dal modello OCSE il termine presenza un’accezione molto varia. Questa, infatti, vi comprende (a titolo non esaustivo) la costruzione o la ristrutturazione di stabili, strade, ponti, canali, la posa in opera di oleodotti, l’installazione di nuovi impianti o macchinari in un fabbricato esistente o all’aperto. L’aspetto fondamentale è che si deve provare la rilevanza degli strumenti rispetto all’attività svolta. Questo presupposto rappresenta il criterio di collegamento per sottoporre a tassazione nel territorio dello Stato i redditi d’impresa prodotti da soggetti non residenti.
Quando inizia e finisce un cantiere?
Una volta individuato il periodo di tempo utile ad identificare la presenza di una branch occorre individuare bene i termini per effettuare tale conteggio. Il punto di partenza è capire quando inizia il cantiere. A venirci in aiuto è il commentario all’art. 5 del modello OCSE, secondo il quale il cantiere si considera iniziato quando l’esecutore (appaltatore) inizia materialmente la propria attività. Rientrano nella definizione anche le attività di carattere meramente preparatorio (ad esempio l’invio del primo dipendente e l’effettuazione del suo contratto di distacco).
Allo stesso modo il cantiere si considera concluso quando i lavoro sono effettivamente e definitivamente completati (consegna/accettazione/collaudo dell’opera). Il lasso di tempo che intercorre tra questi due eventi è quello oggetto di monitoraggio, ovvero quello in cui il cantiere si considera attivo. L’attività del cantiere, inoltre, si considera esistente anche nei periodi di interruzione dei lavori. Può essere il caso, ad esempio, di problemi organizzativi, mancanza di materiali o anche solo per maltempo.
Inoltre, in caso di presenza di imprese subappaltatrici deve essere compreso nel periodo di tempo anche quello impiegato per lo svolgimento di questo tipo di lavori. Anche per il subappaltatore valgono le stesse regole, quindi, in caso di periodo di lavoro superiore ai dodici mesi, anche l’installazione del subappaltatore configura stabile organizzazione.
Inoltre, deve essere evidenziato che la durata minima prevista per i cantieri (sia che essa sia calcolata ai sensi della normativa interna, sia che venga determinata su base convenzionale) prescinde dal fatto che il cantiere si sia protratto a cavallo di due periodi d’imposta.
Esempio
Immaginiamo il caso della società Alfa SARL con sede in Francia, che deve effettuare l’apertura di un cantiere a Roma per la costruzione di un complesso residenziale di 10.000 mq, con durata prevista di 18 mesi. Guardando alla normativa nazionale (art. 162, co. 3 del TUIR), che convenzionale (art. 5, par. 2 della Convenzione tra Italia e Francia) costituisce una stabile organizzazione in Italia.
Il cantiere, dotato di uffici temporanei, mezzi e attrezzature proprie, e gestito da un team di 30 dipendenti tra cui ingegneri e operai specializzati inviati dalla casa madre, soddisfa i requisiti di fissità spaziale e temporale. La complessità e la durata del progetto, superiore ai 12 mesi previsti dalla normativa, unitamente all’autonomia decisionale del capo cantiere per gli aspetti operativi e l’approvvigionamento di materiali locali, configurano una struttura che partecipa in modo sostanziale all’attività dell’impresa. Di conseguenza, la società francese sarà soggetta a tassazione in Italia per i redditi attribuibili a questa stabile organizzazione, dovendo adempiere agli obblighi fiscali e contributi
Conclusioni
Sebbene il modello OCSE non offra una definizione esaustiva di cantiere, l’articolo 5, paragrafo 3, fornisce un importante punto di riferimento per determinare quando un cantiere può essere considerato una stabile organizzazione. È fondamentale, tuttavia, tenere conto delle specificità di ciascuna convenzione bilaterale e della normativa interna degli Stati coinvolti.
