Una delle problematiche che riguarda l’imprenditore individuale è quella di andare a determinare i suoi beni strumentali, al fine di assolvere gli obblighi fiscali. Infatti, non si deve dimenticare che la tenuta del registro dei beni strumentali è adempimento previsto esclusivamente dalla normativa fiscale e per questo la sua corretta tenuta ha delle importanti ricadute a livello di tassazione.

Per quanto riguarda l’impresa individuale è importante redigere e conservare annualmente il registro dei beni ammortizzabili, che contiene l’indicazione di tutti i beni che conservano la loro utilità nel tempo (non esaurendosi nell’esercizio). Classico esempio di bene strumentale è dato dagli automezzi, ma anche dai macchinari, dalle attrezzature, fino ad arrivare agli impianti ed ai beni immobili. L’utilità dei beni strumentali si suddivide nel tempo, nei vari esercizi, seguendo il processo di “ammortamento“, ovvero una procedura economico/tecnica legata all’imputazione nel tempo dell’utilità dei beni strumentali.

Per effettuare queste procedure è necessario fare affidamento alle precise indicazioni che troviamo nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR, DPR n. 917/86) che di seguito andremo ad analizzare. Vediamo, quindi, con quali criteri si devono individuare i beni strumentali relativi all’impresa individuale.

I beni strumentali delle imprese

Quando ci troviamo di fronte beni il cui utilizzo è duraturo nel tempo siamo di fronte ai c.d. “beni strumentali“. Naturalmente, deve trattarsi di beni relativi all’attività propria dell’impresa. In questo caso, per la loro corretta individuazione gestione, ai fini reddituali è necessario fare riferimento al Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). In particolare, l’articolo 65 del DPR n 917/86 disciplina i criteri da utilizzare al fine di individuare i beni da considerarsi “strumentali” (relativi all’impresa). Andando in dettaglio, è necessario distinguere tra:

  • Imprese individuali;
  • Società in nome collettivo e in accomandita semplice;
  • Società di fatto.

In questo contributo concentrerò la mia attenzione sulle imprese individuali.

I beni strumentali dell’imprenditore individuale

In merito alle imprese individuali, la norma dispone che si considerano relativi all’impresa soltanto alcune particolari categorie di beni. In particolare, si tratta dei seguenti:

  • I beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di impresa (articolo 85 comma 1, lettera a), DPR n 917/86), come le merci;
  • Le materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (articolo 85 comma 1, lettera b), del DPR n 917/86);
  • I beni strumentali all’esercizio di impresa;
  • I crediti acquisiti nell’esercizio di impresa;
  • Beni appartenenti all’imprenditore ed annotati:
    • Nell’inventario (articolo 2217 cod. civ.), nel caso di soggetti in contabilità ordinaria;
    • Ovvero nel registro dei beni ammortizzabili nel caso di soggetti in contabilità semplificata.

Per detti beni, esclusi quelli appartenenti all’imprenditore, opera una presunzione “assoluta“.

Immissione dei beni nell’attività di impresa

Sostanzialmente, ogni imprenditore individuale è libero di apportare nella sua impresa qualunque bene ritenga necessario al raggiungimento della propria attività. L’apporto di questi beni può avvenire sia nel momento dell’acquisto, effettuando lo stesso tramite la propria partita IVA, oppure in un momento successivo. In entrambi i casi l’intromissione del bene deve collegata alla determinazione del valore del bene immesso nell’attività di impresa.

Per ogni bene la normativa fiscale assegna un criterio particolare di determinazione del valore “di carico”. Per valore di carico si fa riferimento al valore di imputazione del bene nel registro dei beni strumentali. Come detto, infatti, è soltanto a partire dal momento in cui il bene viene inserito in questo registro che viene considerato come bene strumentale all’attività di impresa.

Di seguito, andiamo ad individuare quali sono i valori di carico di varie tipologie di beni, distinguendo tra beni strumentali ammortizzabili, beni mobili strumentali non iscritti in pubblici registri, e beni non strumentali.

Il valore di carico dei beni strumentali ammortizzabili

Per i beni strumentali ammortizzabili, si fa riferimento all’articolo 65, comma 3-bis del TUIR. La norma dispone che:

“per i beni strumentali dell’impresa individuale provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore è riconosciuto, ai fini fiscali, il costo determinato in base alle disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689”.

Valorizzazione degli immobili strumentali immessi nel regime dell’impresa individuale

Per gli immobili il criterio di determinazione del valore di carico è il costo. Tale valore è rappresentato dall’importo risultante ai fini delle imposte di registro o di successione. Tuttavia, in mancanza di tali dati, si assume quale valore il prezzo indicato nell’atto di acquisto, maggiorato degli oneri accessori di diretta imputazione. Relativamente agli immobili, l’articolo 65, comma 1, del DPR n 917/86 stabilisce che quelli “di cui al comma 2 dell’articolo 43 si considerano relativi all’impresa solo se indicati nell’inventario“.

Per le imprese minori in contabilità semplificata, l’articolo 65, comma 1, del DPR n. 917/86 dispone poi che, in alternativa all’iscrizione nel registro dei beni ammortizzabili, le informazioni riguardanti il bene immobile possono essere fornite, secondo le modalità di cui:

  • All’articolo 13 del DPR n 435/2001. Le imprese minori (articolo 18 del DPR n 600/1973) possono non tenere il registro dei beni ammortizzabili, qualora, a seguito di richiesta dell’Amministrazione finanziaria, forniscano in forma ordinata e sistematica i dati non annotati su tale registro;
  • All’articolo 2 del DPR n 695/1996. Le annotazioni da effettuare nel registro dei beni ammortizzabili possono essere eseguite anche nel registro IVA acquisti.

Detta previsione riguarda gli immobili cd. “strumentali“ (sia per destinazione che per natura). Tali immobili, dunque, ricevono la qualificazione di cespiti “relativi all’impresa” soltanto a seguito di un preciso atto di volontà dell’imprenditore. Questo significa che per considerare come beni dell’impresa gli immobili strumentali è necessario un atto di volontà dell’imprenditore. Questo atto di volontà si estrinseca nella inventariazione del bene immobile.

Valorizzazione degli immobili non strumentali immessi nell’impresa individuale

Analogo regime vige anche per gli immobili non strumentali. Anche questi immobili ricevono parimenti la qualifica di “beni relativi all’impresa” se indicati nell’inventario. Il primo periodo del comma 1 prevede, infatti, che si considerano relativi all’impresa:

“i beni appartenenti all’imprenditore che siano indicati tra le attività relative all’impresa nell’inventario tenuto a norma dell’articolo 2217 del codice civile”

Ne deriva che l’ordinamento vigente lascia alla discrezionalità dell’imprenditore individuale (così come all’ente non commerciale) la possibilità di individuare il regime fiscale (d’impesa o meno) dei propri beni immobili. In questo modo possono risultare esclusi dall’insieme dei cespiti “relativi all’impresa” quelli che, pur rientrando tra i beni strumentali per natura o destinazione, non risultano indicati nell’inventario. Sul punto vedasi la Risoluzione n. 96/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate. Detta esclusione comporta che ai beni “non relativi all’impresa” non sono, in sostanza, riferibili le vicende economiche che influenzano la determinazione del reddito d’impresa. Vedasi la Risoluzione n. 201/E/2007 dell’Agenzia delle Entrate.

Immobili strumentali per destinazione acquistati dal 1992

Gli immobili strumentali per destinazione, acquisiti a partire dal 01/01/1992, “possono essere esclusi dal patrimonio se indicati nell’inventario o, per i soggetti ammessi al regime di contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili. I beni immobili che non soddisfano tale requisito…non si considerano beni relativi all’impresa, ma beni già appartenenti alla sfera privata dell’imprenditore”. Questo è quanto prevede la Circolare n 39/E/2008, così come ribadito dalla Circolare n. 26/E/2016 delle Entrate.

Valorizzazione degli altri beni ammortizzabili dell’impresa individuale

Per i beni iscritti in pubblici registri sono valutati singolarmente in base al costo, assumendo come tale il valore definitivamente accertato ai fini delle imposte di registro o di successione o, in mancanza, il prezzo indicato nell’atto di acquisto, maggiorati degli oneri accessori di diretta imputazione (articolo 4 DPR n. 689/74). Per quanto riguarda, invece, i beni costruiti in economia od in appalto si assume quale valore il costo di produzione documentato o da stimare con riferimento alla data di ultimazione della costruzione.

Si precisa che il valore di costo deve essere maggiorato, a titolo di spese incrementative, nella misura del tre per cento per ciascun anno o frazione d’anno superiore a sei mesi o nella maggior misura risultante dalla relativa documentazione.

Valorizzazione dei beni mobili strumentali non iscritti in pubblici registri

Anche per quanto riguarda i beni mobili strumentali non iscritti in pubblici registri il DPR n. 689/74 all’articolo 5, prevede che la valutazione debba essere fatta sulla base del costo di acquisizione maggiorato degli oneri accessori di diretta imputazione. Qualora non sia possibile produrre la documentazione del costo, si deve assumere il valore normale alla data di acquisizione.

Considerazioni finali sulla valorizzazione dei beni nell’ambito dell’attività di impresa

In conclusione di questa analisi è opportuno effettuare qualche riflessione. Infatti, come abbiamo visto, la determinazione del valore dei beni strumentali deve essere effettuata secondo i criteri contenuti nel DPR n. 689/74, nel caso di specie quelli di cui all’articolo 4 e 5, che disciplinano la valutazione dei beni mobili ed immobili facendo riferimento al costo d’acquisto ed in via residuale, per i beni mobili non registrati, al valore normale solo nel caso in cui il costo d’acquisto non sia documentato.

La lacuna legislativa relativa all’assenza di regole per la valorizzazione dei beni merce, patrimonio e dei titoli. Per queste tipologie di beni non vi sono criteri stabiliti dal legislatore per la loro valorizzazione. In questo senso dottrina prevalente ritiene che sia auspicabile valorizzare tali beni al costo di storico di acquisto. Questo, seguendo una lettura estensiva dell’articolo 65, comma 3-bis del DPR n. 917/86.

Seguendo questi criteri l’immissione di beni strumentali ammortizzabili nel regime d’impresa non genera alcun fenomeno impositivo né costituisce realizzo di plusvalenze in capo al soggetto che conferisce i beni. Il comma 3-bis stabilisce poi che tale valore deve essere iscritto nel libro degli inventari, se tenuto, o, in alternativa, nel registro cespiti ammortizzabili, ed è oggetto di ammortamento a partire dall’esercizio in cui viene immesso nella sfera imprenditoriale, sulla base dei coefficienti ormai noti.

Conclusioni e consulenza fiscale

Quello che possiamo affermare, in conclusione, è che l’individuazione dei beni strumentali di impresa individuale dipende essenzialmente dalla scelta fatta dall’imprenditore. Infatti, soltanto i beni (compresi gli immobili) inseriti nel registro beni ammortizzabili possono essere considerati come “beni d’impresa“. Non è rilevate che il bene venga immesso immediatamente, dal momento dell’acquisto, in tale registro. Infatti, la scelta dell’imprenditore può essere anche successiva al momento dell’acquisto.

Come detto, soltanto ove qualora il bene non sia compreso nel registro dei beni strumentali questo automaticamente deve essere considerato come escluso dall’attività di impresa. Questo significa, in termini reddituali, la totale indeducibilità dei componenti negati di reddito eventualmente relativi a quel bene e registrati nell’anno.

Per questo motivo occorre prestare molta attenzione alla redazione ed all’aggiornamento del registro dei beni ammortizzabili. Il registro, lo ricordo, è adempimento previsto ai soli fini fiscali. Esso è di fondamentale importanza per la deduzione dei costi, le eventuali capitalizzazioni (pensa ad eventuali lavori di ristrutturazione su immobili) e gli ammortamenti.

Il consiglio finale quello di verificare sempre, ogni anno, di avere aggiornato il registro dei beni ammortizzabili delle tua ditta individuale in contabilità semplificata.

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