Assegnazione agevolata di beni ai soci 2023

Assegnazioni ai soci e trasformazioni in società semplice di nuovo agevolate. L’agevolazione prevista dalla legge di bilancio 2023 ripercorre le disposizione della precedente Legge n. 208/2015 consente l’assegnazione agevolata di beni ai soci. L’operazione ha l’obiettivo di estromettere i beni dal regime d’impresa con un’imposizione ridotta per quanto riguarda sia le imposte sui redditi, sia le imposte di registro, ipotecaria e catastale, ma non per l’Iva.

• L’art. 1 comma 106 della L. 29 dicembre 2022 n. 197 (legge di bilancio 2023) ha riaperto le disposizioni per le seguenti operazioni:
  – Assegnazione e cessione agevolata di beni ai soci;
  – Trasformazione di società commerciale in società semplice;
  – Estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale.
• Le agevolazioni si muovono nel solco di quelle a suo tempo previste dall’art. 1 co. 115 ss. della Legge n. 208/2015, con imposizione sostitutiva dell’8% sulle plusvalenze;
• Gli atti di assegnazione e di trasformazione devono essere effettuati entro il 30 settembre 2023; l’estromissione deve essere effettuata entro il 31 maggio 2023.

L’art. 1 comma 106 della L. 29 dicembre 2022 n. 197 (legge di bilancio 2023) prevede la riapertura delle norme agevolative per le seguenti operazioni: assegnazione e cessione agevolata di beni ai soci; trasformazione di società commerciale in società semplice; estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale.

Le agevolazioni si muovono nel solco di quelle a suo tempo previste dall’art. 1 co. da 115 a 120 della Legge n. 208/2015, con imposizione sostitutiva dell’8% sulle plusvalenze. Tale disposizione ha previsto alcune disposizioni per l’assegnazione agevolata di beni ai soci, la cessione degli stessi, o la trasformazione in società semplice. L’assegnazione riguarda le società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni che, entro il prossimo 30 settembre 2023, attribuiscono ai soci beni immobili (fatta eccezione per quelli strumentali per destinazione) o beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. L’ambito di applicazione appare abbastanza ristretto e non coinvolge altri beni quali, ad esempio, beni immateriali o partecipazioni in società controllate o collegate. L’imposta sostitutiva sulle plusvalenze è prelevata nella misura ridotta dell’8%. Tuttavia, solo se la società risulta non operativa in almeno due dei tre periodi d’imposta precedenti, l’aliquota è aumentata al 10,5%. Di seguito i chiarimenti disponibili per la precedente agevolazione che, probabilmente, saranno resi applicabili anche per l’attuale formulazione della norma.

L’agevolazione

La assegnazione di beni ai soci trova applicazione nei normali rapporti esistenti tra la società e i soci, come la distribuzione di utili o la restituzione di capitale e/o riserve di capitale, ovvero in sede di recesso o di liquidazione. In questo caso il legislatore ha voluto incentivare l’assegnazione agevolata di beni ai soci al fine di consentire la chiusura di società costituite al solo scopo di gestire il patrimonio mobiliare e immobiliare della proprietà, senza l’esercizio di alcuna effettiva attività economica.

In questo contesto deve ritenersi applicabile la normativa in esame. In ogni caso il legislatore ha previsto che l’operazione di assegnazione agevolata di beni  ai soci debba avvenire nel rispetto della par conditio tra i soci, attribuendo quindi a tutti i soci beni il cui valore deve essere proporzionale alla partecipazione detenuta. Ciò non significa automaticamente che qualsiasi bene debba essere attribuito in comproprietà ai soci, potendosi invece attribuire ad uno dei soci l’intera proprietà di un determinato bene e ad un altro l’intera proprietà di un altro bene, rispettando però i pesi corrispondenti alle quote di partecipazione e gestendo le eventuali differenze con conguagli in denaro. Tuttavia, è possibile che, per effetto dell’assegnazione o della cessione della totalità dei beni, la società rimanga una mera “scatola vuota“, destinata alla liquidazione: ed esempio le piccole immobiliari di gestione che detengono beni a scopo di mero godimento. E’ bene sottolineare che le norme in commento non subordinano in alcun modo le agevolazioni allo scioglimento della società. È, quindi, possibile cedere o assegnare beni beneficiando degli sconti di legge senza questo vincolo, in modo tale che la società, privata dei beni assegnati o ceduti ai soci, continui normalmente la propria attività (e sia, quindi, tenuta a dichiarare gli altri redditi in via ordinaria). La norma è aperta sia alle società di comodo, sia alle società non di comodo (l’unica differenza è rappresentata dalla diversa graduazione dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze, la quale è incrementata di 2,5 punti percentuali per le società di comodo). Sebbene le agevolazioni siano naturalmente rivolte alle società di comodo, esse possono riguardare anche società che svolgono un’ordinaria attività industriale, commerciale o di servizi che si privano di beni non necessari allo svolgimento dell’attività (immobili, autoveicoli, imbarcazioni ecc.) attribuendoli ai soci.

Condizioni per beneficiare delle agevolazioni

I vincoli posti dalla legge alle operazioni di cessione e assegnazione agevolata di beni ai soci riguardano:

• La natura giuridica delle società (società di capitali o di persone commerciali) – Possono assegnare o cedere i beni beneficiando delle agevolazioni: le società di persone commerciali (Snc e Sas) e le società di capitali (Srl, Spa e Sapa). Si tratta, di fatto, delle società menzionate dall’articolo 30, comma 1, della Legge n. 724/94 e che sono, pertanto, soggette alla disciplina delle società non operative: le società suddette non perdono le agevolazioni se non ricadono tra le società non operative in quanto hanno ricavi congrui. Sono da ritenersi escluse dalle agevolazioni le società cooperative, le società consortili, i consorzi e gli altri enti commerciali, nonché gli enti non commerciali, anche se esercitano in via non prevalente attività d’impresa;
• La natura dei beni assegnati (beni immobili, o beni mobili iscritti nei pubblici registri non aventi carattere strumentale) – I beni assegnati o ceduti beneficando delle agevolazioni concorrono comunque alla formazione dei ricavi minimi per la normativa delle società non operative per il periodo d’imposta. Le caratteristiche del bene devono essere valutate al momento dell’assegnazione. I beni agevolati sono rappresentati:
  • Dai beni immobili (terreni e fabbricati), fatta eccezione per quelli strumentali per destinazione – La norma pone quale unica esclusione quella degli immobili strumentali per destinazione, ovvero gli immobili utilizzati dalla società nell’esercizio della propria impresa. L’assegnazione o la cessione agevolata possono, quindi, riguardare:
    • Gli immobili patrimoniali di cui all’articolo 90 del TUIR;
    • Gli immobili merce, alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa;
    • Gli immobili strumentali per natura (iscritti nelle categorie catastali B, C, D, E ed A/10 e non utilizzati direttamente per l’esercizio dell’attività d’impresa).
  • Dai beni mobili iscritti nei pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali nell’attività propria dell’impresa – Si tratta di autoveicoli aziendali diversi da quelli, ad esempio, utilizzati da scuole guida, imprese di noleggio auto ecc., ovvero da natanti e aeromobili anch’essi privi del requisito della strumentalità.
• La qualifica dei soci (che devono risultare tali al 30 settembre 2015) – Le agevolazioni sono concesse alla condizione che i soci siano iscritti a libro soci, ove prescritto, al 30 settembre 2015, o che lo siano entro il 31 gennaio 2016, ma in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al primo ottobre 2015. La ratio della disposizione è quella di evitare che soggetti prima estranei alla compagine sociale vi possano entrare in prossimità dell’atto di assegnazione o di cessione, beneficiando così delle agevolazioni. Per tali soci, le agevolazioni non sono condizionate:
  • né alla natura giuridica (persone fisiche o giuridiche);
  • né al regime fiscale (Irpef o Ires);
  • né alla residenza fiscale (italiana o estera).

La tassazione per la società

L’assegnazione di beni agevolati ai soci, comporta alcuni benefici per le società assegnanti, che possono essere così rappresentati:

• da un’imposta sostitutiva dell’8% (10,5%, per le società di comodo per due annualità su tre del periodo 2013-2015) sulle plusvalenze che emergono a seguito dell’assegnazione o della cessione dei beni ai soci;
• dalla possibilità di determinare le suddette plusvalenze assumendo, in luogo del valore normale degli immobili, il loro valore catastale;
• da un’imposizione sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta annullate a seguito dell’assegnazione pari al 13%.

La tabella che segue riassume, per per l’assegnazione agevolata di beni ai soci le differenze tra regime ordinario e regime agevolato per quanto riguarda la determinazione delle plusvalenze.

Imposta sostitutiva sulle plusvalenze

Le plusvalenze che emergono dall’assegnazione agevolata di beni ai soci beneficiano, sia di un’aliquota di imposizione ridotta, rispetto a quella ordinaria, sia per il calcolo della base imponibile, che per gli immobili può partire dal valore catastale anziché dal valore normale o dal corrispettivo. In ogni caso, al corrispettivo, valore (non ammortizzato) normale o valore catastale va contrapposto il costo fiscalmente riconosciuto del bene. L’aliquota dell’imposta sostitutiva è fissata:

• In via ordinaria, nell’8%;
• Per le società non operative per almeno due dei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso delle operazioni agevolate, nel 10,5%.

Considerando che le operazioni agevolate avverranno nel corso del 2023, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare la verifica per stabilire quale aliquota grava sulle plusvalenze ha ad oggetto i periodi d’imposta 2020, 2021 e 2022. Se la società risulta di comodo per almeno due tra i suddetti periodi d’imposta, l’aliquota è pari al 10,5%. Benché la formulazione della norma faccia esclusivo riferimento alle società non operative (per insufficienza dei ricavi), gli stessi effetti si producono in capo alle società in perdita sistematica. La società si deve considerare non di comodo anche se ne è esclusa in forza di cause di esclusione o di disapplicazione automatica, nonché della risposta positiva all’interpello.

Per gli immobili, su richiesta delle società le plusvalenze possono essere determinate assumendo, in luogo del valore normale, il valore catastale determinato a norma dell’articolo 52, comma 4, del DPR n. 131/86. Il contribuente può legittimamente determinare la plusvalenza assumendo un qualsiasi valore intermedio tra il valore normale dell’immobile e il valore catastale. Per effetto del rinvio all’articolo 52, comma 4, del Testo unico dell’imposta di registro, per la determinazione del valore catastale occorre considerare il reddito dominicale dei terreni moltiplicato per 75, rivalutato del 25%, ovvero la rendita catastale dei fabbricati moltiplicata per 100, rivalutata del 5%:

• Rivalutati del 20% (10% per la prima casa e le relative pertinenze) ai sensi dell’articolo 1-bis, commi 7 e 8 del D.L. n. 168/2004, conv. Legge n. 191/2004;
• Rivalutati del 40%, limitatamente ai fabbricati iscritti nella categoria B, a norma dell’articolo 2, comma 45 del D.L. n. 262/2006, conv. Legge n. 286/2006.

Va ricordato che, per i fabbricati iscritti nel gruppo C (escluso  C/1) che rappresentano pertinenze della prima casa, l’ulteriore rivalutazione è pari al 10% e non al 20%, per cui il valore catastale è calcolato moltiplicando la rendita per 115,5 e non per 126. Per le aree edificabili, a norma di legge non esiste un valore catastale determinato a norma dell’articolo 52 del DPR n. 131/86. Ai fini dell’assegnazione o della cessione agevolata, pertanto, l’unico criterio dovrebbe essere quello del valore normale (o del corrispettivo, per la cessione). Per i beni diversi dagli immobili, la base imponibile è determinata in via ordinaria, valore normale meno costo fiscale del bene.

Imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta

Sulle riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione è dovuta un’imposta sostitutiva del 13%. L’imposta è, quindi, dovuta solo se per effetto dell’assegnazione si annullano, in contropartita dei beni assegnati, dette riserve; essa non riguarda, invece, i casi di cessione agevolata, in quanto chiaramente non vi è alcuna riserva di patrimonio netto ridotta per effetto della vendita del bene (e ciò anche se il bene stesso è un immobile a suo tempo rivalutato).

Sono assoggettate a tassazione tutte le riserve in sospensione d’imposta, sia quelle tassabili in ogni caso che quelle tassate solo in caso di distribuzione. Tra queste, le più comuni sono rappresentate dalle riserve di rivalutazione monetaria. Non rappresentano riserve in sospensione d’imposta, e non costituiscono quindi presupposto per l’imposta del 13%, le riserve costituite a fronte della rivalutazione solo civilistica effettuata ai sensi del D.L. n. 185/2008, senza il pagamento dell’imposta sostitutiva.
Né è dovuta l’imposta del 13% sulle riserve affrancate. Altro caso che non comporta il pagamento dell’imposta del 13% è quello delle società di persone in contabilità semplificata, per le quali la prassi ha da sempre assunto una posizione secondo cui non si applica tutto il corpo di norme che riguarda la fiscalità del saldo attivo di rivalutazione. Se il saldo attivo di rivalutazione è già stato utilizzato per la copertura delle perdite, con riduzione definitiva da parte dell’assemblea straordinaria, non si pongono più problematiche di tassazione della suddetta riserva.

In occasione dei precedenti provvedimenti agevolativi, il prelievo sulle riserve in sospensione d’imposta era concepito quale prelievo con carattere definitivo; non competeva, quindi, il credito d’imposta (pari all’imposta sostitutiva a suo tempo versata) che ordinariamente caratterizza la distribuzione del saldo attivo di rivalutazione (C.M. n. 112/E/99). Per questo, l’imposta sostitutiva ha come base imponibile, per i saldi attivi di rivalutazione, la riserva al netto dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione.

La tassazione per i soci

La tassazione dei soci rappresenta l’aspetto più difficoltoso delle nuove norme agevolative. La norma prevede che:

• Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni dell’articolo 47, comma 1, secondo periodo, 5, 6, 7 e 8 del TUIR;
• Tuttavia, il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

Si pone, quindi, il problema di valutare se, e in che modo, i soci beneficiari delle attribuzioni possano risultare tassati. La questione riguarda solo le assegnazioni: nel caso di cessione agevolata, infatti, il socio non ha alcun utile in natura, né vede modificarsi il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta.

La disciplina Iva

Come abbiamo detto, l’assegnazione agevolata di beni ai soci, non prevede alcuna modifica per quanto riguarda la disciplina Iva. Pertanto, la determinazione della base imponibile, ai fini dell’applicazione dell’imposta è costituita:

• Per le cessioni a titolo oneroso, dal corrispettivo;
• Per le assegnazioni, dal “prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni” (articolo 13, comma 2, lettera c) del DPR n. 633/72).

Nel prezzo di acquisto o di costo devono essere computati gli incrementi (così come i decrementi) di valore del bene, sicché di fatto si deve assumere il valore residuo del bene all’atto dell’assegnazione (il valore normale, o più precisamente il prezzo di acquisto al netto del deprezzamento, o comprensivo degli incrementi di valore). Occorre valutare con estrema attenzione l’assunzione, quale base imponibile Iva, di corrispettivi molto inferiori al valore reale degli immobili. Se, infatti, è vero che da anni non esiste più l’accertamento in base al valore normale degli immobili, è altrettanto vero che, la discrepanza tra corrispettivo e valore normale può rappresentare presunzione semplice, da combinare con altri mezzi di prova (da parte degli uffici) per fondare gli accertamenti dei fenomeni evasivi.

Imposta di registro

In via generale, la base imponibile dell’imposta di registro è determinata, a norma dell’articolo 43 del DPR n. 131/86, in base al valore dei beni, determinato a norma dell’articolo 51 del Testo unico. Gli unici limiti ai poteri di accertamento degli uffici riguardano le attribuzioni (assegnazioni comprese) di immobili abitativi e relative pertinenze effettuate nei confronti di persone fisiche non imprenditori, per le quali i valori dichiarati in atto non inferiori ai valori catastali non possono essere oggetto di rettifica (articolo 52, comma 5-bis del DPR n. 131/86). Il problema si pone nel momento in cui si opti, per quanto riguarda l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze, per la determinazione delle stesse su base catastale. In mancanza di una norma di salvaguardia anche nell’ambito dell’imposizione indiretta, infatti, l’utilizzo del valore catastale rimane, paradossalmente, limitato all’imposizione diretta, mentre rappresenta un criterio non utilizzabile nell’ambito suo naturale dell’imposizione indiretta, fatto salvo il caso degli immobili abitativi e relative pertinenze attribuiti (a seguito di cessione o assegnazione) a persone fisiche non imprenditori.