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Imposta di bollo fattura elettronica: regole e scadenze

L'imposta di bollo è un tributo alternativo all'Imposta sul Valore Aggiunto. Quando le fatture, le ricevute, le quietanze, le note, i conti, le lettere e i documenti di addebitamento o di accreditamento riguardano pagamenti di corrispettivi assoggettati ad IVA, gli stessi sono esenti dall'imposta di bollo.

In questo contributo voglio analizzare le modalità telematiche di assolvimento dell’imposta di bollo, da utilizzare sulla fattura elettronica ma anche su ricevute ed altri documenti. Approfondiamo, quindi, come deve essere correttamente applicata l’imposta di bollo in fattura.

Il bollo sulla fattura elettronica

La fattura elettronica prevede che l’applicazione dell’imposta di bollo, ove dovuta, avvenga attraverso apposita annotazione in fattura. Inoltre, devono essere rispettate specifiche regole di applicazione del bollo e di versamento dell’imposta.

Nella fattura elettronica l’applicazione del bollo avviene attraverso il flag da apporre sulla voce “bollo virtuale“. Successivamente l’Agenzia delle Entrate mette a disposizione dei contribuenti, nel portale “fatture e corrispettivi“, i dati relativi alle imposte di bollo. In particolare sono presenti due elenchi:

  • Elenco A – imposta di bollo emergente dalle fatture elettroniche emesse;
  • Elenco B – imposta di bollo emergente dalle fatture che non recano indicazione dell’imposta di bollo, ma per le quali l’imposta è dovuta.

Pertanto, è possibile verificare la propria situazione ed in caso di omissione dell’indicazione del bollo sulle fatture elesse, possono confermare l’integrazione elaborata dall’Agenzia delle Entrate.

Quando è dovuta l’imposta di bollo?

L’imposta di bollo deve essere applicata (nella misura di 2,00 euro) esclusivamente alle fatture, sia cartacee che elettroniche, emesse senza addebito di IVA. Il bollo si applica quando la fattura supera per un importo superiore a 77,47 euro. Per le fatture di importo inferiore la marca da bollo non deve essere invece applicata. Questo in linea generale. Tuttavia, alcune tipologie di documenti, come fatture e ricevute fiscali, in alcuni casi, possono essere soggette a tale imposta.

In termini generali, l’IVA e l’imposta di bollo sono tributi tra loro alternativi. In particolare, ai sensi dell’articolo 6 della tabella B allegata al DPR n. 642/72, le fatture recanti importi soggetti ad IVA sono esenti in maniera assoluta dall’imposta di bollo. Tuttavia, scontano l’imposta di bollo le operazioni non soggette ad IVA se l’importo complessivo è superiore ad 77,47 euro. Inoltre, sempre con riferimento alla tabella A, è possibile procedere all’emissione di fatture “miste”: parte, cioè, delle prestazioni elencate può concorrere alla base imponibile IVA, e le restanti essere soggette ad imposta di bollo, se di valore superiore ad 77,47 euro.

Tabella: casi di applicazione dell’imposta di bollo in fattura

FATTISPECIEBOLLO
Operazione imponibile IVA (4%, 10%, 22%)NO
Articolo 17: Inversione Contabile “nazionale” (rottami, subappalti edilizia, cessioni di CPU e cellulari)NO
Articolo 17-ter: Split PaymentNO
L’Articolo 74: IVA assolta all’origine (editoria, etc)NO
Operazioni ESENTI ex articolo 10 DPR n 633/72SI
Operazioni NON IMPONIBILI ex articolo 8, 9 e articolo 6, comma 5, DL 331/93. Esportazioni dirette e indirette, servizi internazionali, cessioni di beni intra-comunitarie, bollette doganali.NO
Articolo 8 c) e 8 bis: esportatori abituali e operazioni assimilate a esportazioniSI
Operazioni ESCLUSE ex articolo 15SI
Articolo 2,3,4,5,7: operazioni fuori campo IVA (ricevute per prestazioni occasionali, servizi intracomunitari resi, etc)SI
Articolo 1 commi 54-89 L. 190/2014 e s.m.: operazioni in franchigia da IVA (regime forfettario)SI
Articolo 27 commi 1 e 2 D.L. 98/2011 : operazioni non soggette ad IVASI

Alternatività IVA ed imposta di bollo

Sono esenti dall’imposta di bollo le fatture e gli altri documenti riguardanti il pagamento di corrispettivi di operazioni assoggettate ad IVA. Si fa presente che per i documenti in cui non risulta evidenziata l’IVA l’esenzione è applicabile a condizione che gli stessi contengano l’indicazione che trattasi di documenti emessi in relazione al pagamento di corrispettivi di operazioni assoggettate ad IVA. Il principio di alternatività IVA/bollo, in concreto, comporta che siano esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto:

  • Fatture, note, note credito e debito, conti e simili documenti che recano addebitamenti o accreditamenti riguardanti operazioni soggette ad IVA;
  • Fatture riguardanti operazioni non imponibili relative ad esportazioni di merci (esportazioni dirette e triangolari) ed a cessioni intracomunitarie di beni.

Invece, in linea generale, sono soggette all’imposta di bollo, (articolo 13 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 642/72), le fatture e i documenti di importo complessivo superiore ad 77,47 euro riguardanti operazioni:

  • Fuori campo IVA per mancanza del presupposto soggettivo od oggettivo (artt. 2, 3, 4 e 5 del DPR n. 633/72), territoriale (artt. da 7 a 7-septies del DPR n. 633/72);
  • Escluse da IVA (per meglio dire i riaddebiti in nome e per conto della controparte, interessi di mora; penalità per inadempimenti, ecc. di cui all’articolo 15 del DPR n. 633/72);
  • Esenti da IVA (articolo 10 del DPR n. 633/72);
  • Non imponibili perché effettuate in relazione ad operazioni assimilate alle esportazioni, servizi internazionali e connessi agli scambi internazionali, cessioni ad esportatori abituali (esportazioni indirette, articolo 8, lettera c), del DPR n. 633/72).

In quali casi non si applica la marca da bollo?

In particolare, l’esenzione dell’imposta di bollo opera:

  • Quando l’IVA è esposta sul documento;
  • Quando viene riportata una dicitura che affermi che il documento è emesso con riferimento al pagamento di corrispettivi assoggettati ad IVA;
  • Per le fatture relative a esportazioni di merci (sia dirette, sia triangolari);
  • Tutte le fatture relative a operazioni intracomunitarie;
  • Per le fatture con IVA assolta all’origine. Come nel caso della cessione di prodotti editoriali;
  • Per le operazioni in reverse charge (Circolare n. 37/E/2006 Agenzia delle Entrate).

Imposta di bollo su fattura elettronica

Le fatture elettroniche sono soggette ad imposta di bollo secondo la disciplina prevista, in generale, per le fatture cartacee. Il cedente/prestatore è chiamato a valorizzare nel tracciato XML della fattura elettronica l’apposito campo e pagare l’imposta in modalità telematica. L’imposta si applica nella misura di 2 euro per le fatture aventi ad oggetto corrispettivi non assoggettati ad IVA di importo superiore a 77,47 euro, fatta salva l’applicazione di specifiche esenzioni (art. 13 della Tariffa, parte I, allegata al DPR n. 642/72).
Tali fatture devono riportare, però, l’annotazione che l’imposta è stata assolta ai sensi del DM 17.6.2014. 

Deve essere tenuto presente che nelle fatture elettroniche è possibile utilizzare lo specifico campo “bollo virtuale” per indicare l’assolvimento dell’imposta anche senza riportare l’importo del bollo. Chi utilizza, ad esempio, il software gratuito messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, dopo avere apposto il “flag” nella casella “Dati Bollo”, all’interno della sezione “Dati generali”, e inserito l’indicazione “Si” all’interno del campo “Bollo Virtuale”, potrà riportare il valore di 2 euro nel campo “Importo Bollo”.

L’Amministrazione finanziaria sarà quindi in grado di computare l’ammontare dell’imposta di bollo dovuta dai soggetti passivi, sommando i valori indicati nelle singole fatture emesse. L’importo dovuto verrà comunicato nell’area riservata presente all’interno del portale “Fatture e Corrispettivi”.

Scadenze di versamento dell’imposta

Il termine di versamento dell’imposta di bollo relativa alle fatture elettroniche presenta scadenze differenziate. In particolare:

  • L’imposta di bollo relativa alle e-fatture emesse nel primo, terzo e quarto trimestre solare è dovuto entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo (art. 6 co. 2 del DM 17.6.2014, modificato dal DM 4.12.2020);
  • L’imposta di bollo relativa elle e-fatture emesse nel secondo trimestre solare è dovuto entro l’ultimo giorno del terzo mese successivo.
Tabella: termini di versamento dell’imposta di bollo su fattura elettronica

Codici tributo pagamento bollo

Con la Risoluzione n 42/E/2019 sono stati istituiti i seguenti codici tributo da utilizzare per il versamento tramite il modello F24.

In particolare, ai fini in esame:

  • Deve essere utilizzata la Sezione “Erario”;
  • Quale “anno di riferimento” va indicato l’anno cui si riferisce il versamento.

Contestualmente, l’Agenzia delle Entrate rammenta che i codici tributo per il versamento dell’imposta di bollo dovuta su libri, registri ed altri documenti rilevanti ai fini tributari, che va assolta entro 120 giorni dalla fine del periodo d’imposta, sono i seguenti.

Modalità di pagamento

L’ammontare dell’imposta di bollo dovuta è calcolato dall’Agenzia delle Entrate sulla base dei dati in esse contenuti ed è comunicato al soggetto passivo all’interno dell’area riservata del portale Fatture e Corrispettivi. Peraltro, il servizio consente di modificare l’importo proposto, rettificando il numero di documenti su cui l’imposta è dovuta. Il pagamento potrà essere effettuato mediante un apposito servizio, presente sul medesimo portale, con addebito su conto corrente bancario o postale, o utilizzando il modello F24 predisposto dall’Agenzia delle Entrate.

Il codice tributo da utilizzare è diverso trimestre per trimestre (2521, 2522, 2523, 2524). Sulla fattura elettronica andrà indicata la dicitura “Imposta di bollo assolta virtualmente ai  sensi del DM 17.6.2014”. In generale, con la circolare 16 E del 14/04/2015, l’Agenzia delle Entrate aveva già chiarito che la disciplina inerente l’assolvimento dell’imposta di bollo in modo virtuale, il DPR n 642 del 26 ottobre 1972, non trova applicazione in merito ai documenti informatici. In sostanza, l’assolvimento dell’imposta di bollo per le fatture elettroniche non richiede la preventiva autorizzazione, né gli altri adempimenti previsti dagli articoli 15 e 15-bis del DPR n. 642.

Adempimenti semplificativi di versamento

Il pagamento dell’imposta di bollo su fatture elettroniche può essere effettuato, senza applicazione di interessi e sanzioni:

  • Per il primo trimestre, nei termini previsti per il versamento dell’imposta relativa al secondo trimestre solare dell’anno di riferimento, qualora l’ammontare dell’imposta da versare per le e-fatture emesse nel primo trimestre solare dell’anno non superi 250,00 euro;
  • Per il primo e secondo trimestre, nei termini previsti per il versamento dell’imposta relativa al terzo trimestre, nei termini previsti per il versamento dell’imposta relativa al terzo trimestre solare dell’anno di riferimento, nel caso in cui l’ammontare dell’imposta da versare per le e-fatture emesse nel primo e secondo trimestre solare dell’anno non superi complessivamente 250,00 euro.

Procedura per l’integrazione dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche

Qualora l’emissione della fattura elettronica non rechi l’indicazione dell’assolvimento dell’imposta di bollo è necessario procedere alla regolarizzazione di questa mancanza. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento n. 34958/2021 ha chiarito le modalità di recupero dell’imposta di bollo dovuta e non versata. L’Agenzia delle Entrate mette a disposizione del cedente, del prestatore o dell’intermediario delegato, entro il giorno 15 del primo mese successivo alla chiusura del trimestre solare, due distinti elenchi.

Elenco A e B

  • Il primo dei quali (“Elenco A”), non modificabile, che contiene le fatture elettroniche emesse e inviate tramite il Sistema di Interscambio che riportano l’assolvimento dell’imposta di bollo.
  • Il secondo (“Elenco B”), suscettibile delle modifiche del contribuente, sono, invece inserite le fatture elettroniche riferite alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2021, trasmesse via SdI, che non recano l’assolvimento dell’imposta, benché ne sorga l’obbligo.

Per la predisposizione dell’Elenco B l’Agenzia delle Entrate prende il considerazione le fatture per le quali:

  • La sommatoria degli importi (“Prezzo Totale” per le fatture ordinarie o “Importo” per quelle semplificate) risulti superiore a 77,47 euro;
  • Il soggetto passivo abbia indicato i codici natura:
    • N2.1 (operazioni non soggette per carenza del requisito di territorialità);
    • N2.2 (altre operazioni non soggette);
    • N3.5 (operazioni non imponibili a seguito di lettera d’intento);
    • N3.6 (altre operazioni non imponibili);
    • N4 (operazioni esenti);
  • Non sia stata riportata alcuna codifica che indichi il possibile non assoggettamento al tributo.

Modificare o integrare l’elenco

Il soggetto passivo, entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre solare di riferimento, qualora ritenga che in relazione a uno o più documenti contenuti nell’Elenco B non si siano realizzati i presupposti per l’applicazione dell’imposta di bollo, comunica tale informazione all’Agenzia delle Entrate “spuntando gli estremi delle singole fatture”. Al contribuente è data anche facoltà di integrare il suddetto elenco con gli estremi identificativi delle e-fatture per le quali risulti dovuta l’imposta e che non sono state individuate dall’Amministrazione finanziaria.

Le modifiche possono essere operate “in modalità puntuale” o “massiva”. In quest’ultimo caso il servizio web dell’Agenzia consente il download del file XML dell’Elenco B e il successivo upload del file modificato. Se il contribuente non comunica alcuna variazione, entrambi gli elenchi sono ritenuti definitivi. Infine, entro il giorno 15 del secondo mese successivo al trimestre solare, l’Agenzia evidenzierà, nell’area riservata del portale “Fatture e Corrispettivi” del cedente/prestatore, l’importo dovuto. È prevista la possibilità, per chi esegua il pagamento oltre le scadenze previste dall’art. 6 del DM 17 giugno 2014, di versare l’importo dovuto mediante il servizio web dell’Agenzia delle Entrate, corrispondendo le sanzioni e gli interessi da ravvedimento operoso calcolati automaticamente dal sistema.


Sanzioni legate all’imposta di bollo

L’omissione dell’imposta di bollo o l’applicazione di una marca con data posteriore a quella di emissione della fattura prevede una sanzione amministrativa, per ogni singola fattura/ricevuta irregolare. La sanzione è di un importo pari al doppio o al quintuplo dell’imposta di bollo dovuta. Si tratta delle disposizioni previste dall’articolo 25 del DPR n. 633/72.

Ti consiglio di tenere bene a mente non soltanto le regole su quando si applica la marca da bollo sulle ricevute fiscali, ma anche su quali sono le regole riguardanti la conservazione dei documenti da esibire in caso di controlli fiscali. Oltre a dover applicare la marca da bollo da 2,00 euro su ogni fattura o ricevuta fiscale originale consegnata al cliente, è necessario:

  • Fare una fotocopia di fattura o ricevuta fiscale soggetta ad imposta di bollo da conservare per la propria contabilità;
  • Conservare e registrare in contabilità la ricevuta di acquisto dei valori bollati riferiti alle marche da bollo applicate. Questo aspetto ti permetterà di poterti dedurre fiscalmente il costo di acquisto della marca da bollo.

Ravvedimento operoso dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche

In caso di ritardato o insufficiente versamento dell’imposta di bollo l’Amministrazione finanziaria provvederà a comunicare al soggetto passivo, attraverso modalità telematiche l’ammontare:

  • Dell’imposta di bollo dovuta e non versata;
  • Della sanzione amministrativa dovuta ai sensi dell’art. 13, co. 1 D.Lgs. n. 471/97, ridotta ad 1/3;
  • Degli interessi dovuti fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello dell’elaborazione della comunicazione.

Qualora il soggetto passivo non provveda al pagamento delle somme dovute entro 30 giorni dalla ricezione della comunicazione l’Agenzia delle Entrate provvederà all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme dovute. La sanzione prevista dall’art. 13, co. 1 D.Lgs. n. 471/97 è la seguente:

  • 1% al giorno per massimo 15 giorni (max 15%), se il versamento viene effettuato nei primi 15 giorni dalla scadenza;
  • 15%, se il versamento viene eseguito entro 90 giorni dalla scadenza;
  • 30% se il versamento viene eseguito oltre i 90 giorni dalla scadenza.

Tale sanzione può essere oggetto di ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13 D.Lgs. n. 472/97.

Il riaddebito dell’imposta di bollo in fattura è compenso assimilato ai ricavi

Uno degli aspetti che maggiormente crea problematiche nella determinazione del reddito dei professionisti riguarda la corretta modalità di considerazione del rimborso dell’imposta di bollo addebitata al cliente in fattura. Il dubbio che sorge in questi casi, è che spesso induce in errore, riguarda la corretta identificazione del rimborso come compenso del professionista o come rimborso di spesa anticipata in nome e per conto del cliente. Ebbene, sul punto occorre ribadire che l’imposta di bollo è dovuta da colui che emette la fattura (questo indipendentemente dal regime fiscale adottato dal soggetto, regime ordinario o regime forfettario). Questa è la conclusione a cui è arrivata l’Amministrazione finanziaria con la risposta ad interpello n. 67 del 20 febbraio 2020, con il quale emerge che il professionista può richiedere il rimborso dell’imposta di bollo dovuta sulla sua fattura, ma resta fermo che l’obbligo di corrispondere l’importo dell’imposta è totalmente a suo carico.

Riaddebito imposta di bollo

Fermo restando che l’obbligo di corrispondere la predetta imposta di bollo è in via principale a carico del prestatore d’opera, quest’ultimo potrebbe chiedere al cliente il rimborso dell’imposta. In tale ipotesi, il riaddebito al cliente dell’imposta di bollo, essendo il professionista il soggetto passivo, fa parte integrante del suo compenso, con la conseguenza che risulta assimilato ai ricavi di cui al comma 64 della Legge n. 190/14 e concorre al calcolo volto alla determinazione forfetaria del reddito.

In linea con la predetta assimilazione, si osserva che la risposta fornita al quesito formulato nel paragrafo 3.3 della Circolare n. 5/E del 14 maggio 2021, ha esteso ai soggetti che fruiscono del regime forfetario alcune considerazioni valide per i soggetti titolari di contributi a fondo perduto, nell’ambito dell’emergenza sanitaria. In particolare, l’Amministrazione ha chiarito che assumono rilevanza, ai fini del calcolo dell’ammontare dei ricavi, anche le spese addebitate al cliente da parte dei professionisti per l’imposta di bollo. In conclusione, alla luce delle suesposte argomentazioni, si ritiene che l’importo del bollo addebitato in fattura al cliente assuma la natura di ricavo o compenso e concorra alla determinazione forfettaria del reddito soggetto ad imposta sostitutiva, secondo quanto disposto dall’art. 4 della Legge n. 190/14 (questo è quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta a interpello n. 428/2022).

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Fonti

  • Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 17 giugno 2014 – art. 6 (Modalità di assolvimento dell’imposta di bollo su libri, registri ed altri documenti rilevanti ai fini tributari) Decreto legge n. 34 del 30 aprile 2019 – art. 12-novies (Imposta di bollo virtuale sulle fatture elettroniche)
  • L’imposta di bollo sulle fatture elettroniche – GENNAIO 2024 Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 4 dicembre 2020 (Modifiche alle modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche e individuazione delle procedure di recupero dell’imposta di bollo non versata)
  • Decreto legge n. 124 del 26 ottobre 2019 – art 17 (Imposta di bollo sulle fatture elettroniche), come modificato dall’articolo 3, comma 4, del decreto legge n. 73/2022 Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 4 febbraio 2021 (Modalità tecniche per l’effettuazione delle integrazioni da parte dell’Agenzia delle entrate delle fatture inviate tramite il Sistema di Interscambio per le quali è dovuto l’assolvimento dell’imposta di bollo. Modalità telematiche per la messa a disposizione, la consultazione e la variazione dei dati relativi all’imposta di bollo da parte del cedente o prestatore, o dell’intermediario delegato, e per l’invio delle comunicazioni, da parte dell’Agenzia delle entrate, nei casi di ritardato, omesso o insufficiente versamento dell’imposta)
  • Risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 42/E del 9 aprile 2019 (Istituzione dei codici tributo per il versamento, tramite i modelli “F24” e “F24 Enti pubblici”, dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche)
Federico Migliorini
Federico Migliorinihttps://fiscomania.com/federico-migliorini/
Dottore Commercialista, Tax Advisor, Revisore Legale. Aiuto imprenditori e professionisti nella pianificazione fiscale. La Fiscalità internazionale le convenzioni internazionali e l'internazionalizzazione di impresa sono la mia quotidianità. Continuo a studiare perché nella vita non si finisce mai di imparare. Se hai un dubbio o una questione da risolvere, contattami, troverò le risposte. Richiedi una consulenza personalizzata con me.

16 COMMENTI

  1. Se in una fattura elettronica addebito al cliente i 2 euro per l’imposta di bollo (indicando “escluso art.15”), questi sono da considerare reddito per il calcolo di tasse e contributi? Grazie.

  2. Il rimborso della marca deve essere considerato reddito che si andrà a compensare con il costo delle marche che potrà dedursi.

  3. Grazie. Essendo io in regime forfettario e non potendo dedurre alcun costo, se ho capito bene, non lo devo considerare reddito. Me lo conferma?

  4. Odontoiatra in regime forfettario: i bolli da 2 euro vanno considerati ricavi di vendita e concorrono al reddito. Giusto?

  5. Il bollo deve far parte della fattura e considerato come ricavo, allo stesso modo la ricevuta di acquisto del bollo è un costo dell’attività.

  6. Salve, se su una fattura il medico ha dimenticato di applicare il bollo (fattura di 150€), c’è modo per far correggere la fattura direttamente dal medico? in caso contrario come posso fare per regolarizzarla con un bollo valido ora che la fattura è stata già emessa?

  7. Salve, sono in regime forfettario e emetto fatture cartacee ma pago la marca da bollo tramite F24 trimestrale. A Gennaio ho inviato la dichiarazione con l’elenco delle fatture per cui ho pagato la marca da bollo. Non mi è chiaro se dovevo chiedere autorizzazione per poter assolvere al pagamento in maniera virtuale o va bene così. Grazie.

  8. Buongiorno, il bollo va considerato reddito qualsiasi sia il tipo di regime adottato, ordinario o agevolato. Pertanto nella certificazione unica nel caso di regime agevolato si imputa il totale lordo con codice 8 oppure 12 ma, nel caso di regime ordinario, l’imposta di bollo è soggetta a ritenuta, considerandolo reddito? Oppure l’importo del bollo andrà escluso da ritenuta con codice 7? Andrà addebitato come escluso art 15 comma 5 quale rivalsa?
    Grazie

  9. Buonasera,
    per il calcolo dei bolli esenti del primo trimestre dovrò considerare le fatture elettroniche emesse in quel trimestre o quelle la cui data di messa a disposizione, consegna è nel trimestre?
    esempio una fattura elettronica emessa ed inviata il 29/03 ma messa a disposizione dallo SDI il 02/04 è da considerarsi di competenza del secondo trimestre o nel primo?
    Grazie

  10. Buongiorno,
    per errore del software del cliente tutte le fatture emesse sono state inviare con l’ indicazione “l’assolvimento dell’imposta di bollo”. Ora il cliente si trova un saldo trimestrale assolutamente non corretto. Essendo tutte le fatture nell’Elenco A non sono modificabili. Può esserci un modo per sistemare?

    Grazie

  11. Buongiorno, ma se nei vari trimestri non si raggiunge mai l’importo minimo di €250, si sommano tutti e si paga l’intera cifra rispettando il termine del 4° trimestre? grazie

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