Credito per imposte estere negato: come difendersi dall’accertamento

Il contribuente ha diritto alla detrazione delle imposte pagate all’estero anche in caso di omessa dichiarazione, purché sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni. La Corte di Cassazione, con varie pronunce ha stabilito che il diritto sostanziale alla detrazione prevale sugli adempimenti formali previsti dalla normativa interna.

Il riconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero è lo strumento principale per evitare la doppia imposizione internazionale. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate nega spesso tale diritto in sede di controllo qualora il contribuente abbia omesso di dichiarare i redditi prodotti fuori dall’Italia. Questa prassi si basa sull’applicazione letterale dell’art. 165, comma 8 del TUIR, ma oggi la giurisprudenza della Cassazione offre solide basi per una difesa efficace.

Cosa succede se l’AdE nega il credito estero? Se l’Agenzia delle Entrate nega il credito d’imposta estero in un avviso di accertamento per omessa dichiarazione, il contribuente può difendersi dimostrando l’esistenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni. Secondo la Cassazione, le norme internazionali prevalgono sul divieto interno (art. 165, co. 8 TUIR), permettendo il recupero del credito se l’imposta estera è documentata e definitiva.

Il diniego del credito nell’accertamento: perché l’Agenzia contesta l’art. 165 co. 8 TUIR

L’Amministrazione Finanziaria utilizza l’articolo 165, comma 8 del TUIR come una disposizione antielusiva automatica. Secondo tale norma, la detrazione per le imposte pagate all’estero non spetta in caso di:

• Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi;
• Omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.

In sede di accertamento, l’Ufficio recupera l’intera imposta dovuta in Italia sul reddito estero, senza scomputare quanto già versato all’estero, determinando un prelievo fiscale duplicato e spesso sproporzionato. Questa interpretazione rigida non tiene conto che la dichiarazione è spesso considerata una “dichiarazione di scienza“, emendabile in presenza di errori sostanziali.

Leggi anche: Credito per imposte estere in caso di omessa dichiarazione.

La gerarchia delle fonti: convenzione internazionale vs normativa interna

Il punto di rottura tra la prassi dell’Ufficio e la difesa del contribuente risiede nella gerarchia delle fonti.

1. Normativa nazionale: L’art. 165 co. 8 subordina il credito a un adempimento formale (la dichiarazione).
2. Normativa convenzionale: Il Modello OCSE e le singole Convenzioni bilaterali non prevedono, di norma, adempimenti formali decadenziali per beneficiare della detrazione.

L’art. 169 del TUIR stabilisce chiaramente che, in caso di contrasto, si applicano le disposizioni più favorevoli al contribuente previste dagli accordi internazionali. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24160/2024, ha ribadito che lo Stato, firmando una convenzione, si impegna a eliminare la doppia imposizione indipendentemente dai requisiti formali del diritto interno.

Requisiti e normativa base per il riconoscimento

Per poter invocare il diritto al credito in sede di difesa, devono comunque sussistere i requisiti previsti dal “criterio della lettura a specchio“:

• Il reddito deve essere considerato prodotto all’estero secondo i criteri dell’art. 23 del DPR n. 917/86.
• Le imposte estere devono essere state pagate a titolo definitivo (non soggette a rimborso).
• L’importo detraibile non può eccedere la quota di imposta italiana proporzionalmente attribuibile a quel reddito.

Strategie difensive: memorie e accertamento con adesione

Quando l’Agenzia delle Entrate notifica un atto che disconosce il credito estero per omessa dichiarazione (art. 165, co. 8 TUIR), la partita non è affatto persa. La difesa deve poggiare su due pilastri: la prevalenza del diritto convenzionale e la prova documentale della definitività del prelievo estero.

Le memorie difensive: l’azione preventiva nel contraddittorio

L’invio di memorie difensive è lo strumento da attivare tempestivamente durante la fase istruttoria o a seguito della notifica di un Processo Verbale di Constatazione (PVC) o di uno schema di atto, prima ancora che l’Ufficio emetta l’avviso di accertamento. In questa fase, l’obiettivo è convincere il funzionario della prevalenza del diritto convenzionale sulla norma interna.

Questa strada è preferibile quando il contribuente dispone di una documentazione inoppugnabile circa l’effettiva definitività delle imposte assolte all’estero. Poiché la giurisprudenza più recente ha chiarito che il diritto alla detrazione è un aspetto sostanziale della determinazione del quantum debeatur e non può essere annullato da omissioni procedurali interne, le memorie servono a “invitare” l’Agenzia a un esercizio dell’autotutela preventiva per evitare un contenzioso in cui risulterebbe soccombente.

L’accertamento con adesione: la negoziazione post-notifica

L’istituto dell’accertamento con adesione diventa la scelta strategica principale una volta che l’avviso di accertamento è già stato notificato. In questo contesto, il contribuente non cerca solo il riconoscimento del credito, ma punta a una definizione agevolata della pretesa tributaria, sfruttando il rischio di soccombenza dell’Ufficio.

L’adesione è particolarmente utile quando la posizione dell’Amministrazione Finanziaria appare più rigida o quando il riconoscimento del credito non azzera completamente il debito d’imposta in Italia. Attraverso il verbale di adesione, il contribuente può ottenere il riconoscimento della detrazione estera, riducendo drasticamente la base imponibile su cui vengono calcolate le sanzioni, le quali risulteranno ulteriormente abbattute grazie ai benefici legali dell’istituto. È la strada maestra se si vuole evitare l’incertezza e i costi del contenzioso tributario, pur ottenendo il riconoscimento del diritto sostanziale previsto dalle Convenzioni.

La Sentenza Cassazione n. 24160/2024

Questa sentenza rappresenta l’argomento principale da inserire in ogni memoria. La Suprema Corte ha stabilito che, in presenza di una Convenzione internazionale contro la doppia imposizione, il diritto del contribuente alla detrazione non può essere limitato da norme interne di natura formale.

• Il principio: Lo Stato italiano, sottoscrivendo un trattato internazionale, assume l’obbligo di riconoscere la detrazione delle imposte pagate all’estero.
• La prevalenza: Tale obbligo convenzionale prevale sulle restrizioni previste dal diritto interno, incluso l’obbligo di indicazione in dichiarazione dei redditi.
• L’applicazione: L’art. 165, co. 8 del TUIR si applica esclusivamente ai redditi prodotti in Stati con cui non è in vigore una convenzione.

Prevalenza della sostanza sulla forma: Ordinanza n. 16699/2025

Con questa pronuncia ancora più recente, la Cassazione ha ribadito che il diritto sostanziale alla detrazione prevale sulla “forma dichiarativa“.

• Rilievo sostanziale: Il credito per imposte estere non è un beneficio fiscale discrezionale, ma un meccanismo per garantire il rispetto dei principi di uguaglianza e capacità contributiva.
• Recuperabilità postuma: Il contribuente mantiene il diritto di far valere il credito anche successivamente, in sede di accertamento, purché sia in grado di documentare l’effettivo versamento delle imposte all’estero.

Tabella decisionale: memorie vs adesione

Caso pratico: calcolo del credito in sede di accertamento

Immaginiamo un contribuente residente in Italia che ha prodotto un reddito in Brasile di € 50.000, subendo una tassazione definitiva all’estero di € 12.500 (25%). In Italia, l’Agenzia accerta il reddito non dichiarato applicando un’aliquota media del 35% (€ 17.500 di imposta lorda).

• Imposta lorda italiana: € 17.500
• Imposta pagata all’estero: € 12.500
• Limite detraibile (art. 165, co. 1): La detrazione non può eccedere la quota di imposta italiana proporzionalmente attribuibile al reddito estero.
• Calcolo del credito spettante:
  • Quota d’imposta italiana sul reddito estero = 17.500 * (50.000) / (50.000) = € 17.500.
  • Poiché l’imposta estera (€ 12.500) è inferiore all’imposta italiana attribuibile (€ 17.500), il credito è pari a € 12.500.
• Esito della difesa: L’imposta netta dovuta in Italia scende da € 17.500 a € 5.000.

Attenzione al “doppio limite”: l’errore comune nei calcoli dell’Ufficio

In sede di accertamento, l’Amministrazione Finanziaria tende spesso a limitare il credito in modo errato. È fondamentale verificare che venga rispettato il principio di proporzionalità previsto dall’art. 165, comma 1 del TUIR e dalle singole Convenzioni.

• Limite interno: Il credito non può mai eccedere l’imposta estera effettivamente versata a titolo definitivo.
• Limite nazionale: La detrazione è limitata alla quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra redditi prodotti all’estero e reddito complessivo.

Se l’accertamento riguarda più anni o più Paesi, il calcolo va effettuato separatamente per ogni periodo d’imposta e per ogni Stato estero (criterio per country limitation), un dettaglio che l’Ufficio spesso trascura nelle simulazioni di adesione.

Dalla mia esperienza professionale: l’onere della prova e la “resistenza” dell’Ufficio

Nella pratica professionale, l’ostacolo maggiore non è la giurisprudenza, ormai favorevole (si pensi alla Sentenza n. 24160/2024 per il caso Brasile o all’Ordinanza n. 16699/2025), ma la resistenza burocratica dei funzionari.

Ecco i punti chiave su cui insistere nelle memorie difensive o in sede di accertamento con adesione:

1. Non limitarsi alla sentenza: Allegare sempre la certificazione delle autorità fiscali estere o le ricevute dei versamenti definitivi. Senza la prova della definitività dell’imposta estera, il credito viene legittimamente negato.
2. Sottolineare la malafede erariale: Se esiste una Convenzione, lo Stato italiano ha l’obbligo internazionale di evitare la doppia imposizione. Negare il credito per un vizio formale significa violare i patti internazionali.
3. Strategia in adesione: Spesso l’Ufficio accetta di riconoscere il credito per evitare la soccombenza in giudizio e la condanna alle spese, specialmente dopo i recenti orientamenti di legittimità che considerano l’art. 165 co. 8 applicabile solo a Paesi “non convenzionati“.
4. Errore da evitare: Pensare che l’esonero dalla dichiarazione (es. lavoratore dipendente con sola CU) garantisca il credito senza indicazione nel modello REDDITI. Come evidenziato dalla Cassazione (Ordinanza n. 23190/2023), in assenza di Convenzione, la dichiarazione resta l’unica via per far emergere il credito.

L’effetto del credito estero sulle sanzioni per omessa dichiarazione

Il riconoscimento del credito per imposte estere in sede di accertamento ha un impatto diretto sul calcolo delle sanzioni amministrative.

• Riduzione della base imponibile: Poiché la sanzione per omessa o infedele dichiarazione è proporzionale all’imposta dovuta, il riconoscimento del credito estero riduce il quantum debeatur e, di conseguenza, l’importo delle sanzioni pecuniarie.
• Il principio di non punibilità: In presenza di una Convenzione internazionale, il contribuente può argomentare che l’omissione non ha causato un danno all’Erario (se il credito copre interamente l’imposta italiana), cercando di ricondurre la violazione a una natura meramente formale, meno gravosa sotto il profilo sanzionatorio.

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Affrontare un accertamento legato a redditi prodotti all’estero richiede un’analisi tecnica meticolosa della documentazione e dei trattati internazionali applicabili. Se hai ricevuto un avviso di accertamento o un PVC in cui l’Agenzia delle Entrate nega il riconoscimento del credito d’imposta ai sensi dell’art. 165, comma 8 del TUIR, è fondamentale agire tempestivamente con una strategia difensiva solida.

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Domande frequenti

Bibliografia normativa

• Corte di Cassazione, Ordinanza n. 16699 del novembre 2025: Conferma del diritto sostanziale alla detrazione rispetto alla forma dichiarativa.
• Art. 165 del TUIR (DPR 917/86): Disciplina generale del credito per le imposte assunte all’estero.
• Art. 169 del TUIR: Prevalenza delle disposizioni internazionali più favorevoli al contribuente.
• Modello di Convenzione OCSE, Art. 23: Metodi per l’eliminazione della doppia imposizione.
• Corte di Cassazione, Sentenza n. 24160 del 9 settembre 2024: Riconoscimento del credito d’imposta anche in caso di omessa dichiarazione in presenza di Convenzione.