Accertamento con adesione: quando evita le sanzioni penali

Come utilizzare l’accertamento con adesione per evitare conseguenze penali nei reati da omesso versamento e perché non funziona per i reati dichiarativi secondo l’articolo 13 del D.Lgs. n. 74/2000.

L’accertamento con adesione rappresenta uno strumento deflattivo del contenzioso che, in determinate circostanze, può salvare il contribuente dalle conseguenze penali dei reati tributari. L’articolo 13 del D.Lgs. n. 74/2000 stabilisce con precisione quando il pagamento delle somme dovute a seguito di accertamento può evitare il procedimento penale, ma introduce una distinzione fondamentale: questo meccanismo estintivo opera diversamente tra reati da omesso versamento e reati dichiarativi. Comprendere questa differenza è essenziale per imprenditori e professionisti che si trovano ad affrontare violazioni tributarie con potenziali risvolti penali. In questa guida analizzeremo in dettaglio le due casistiche previste dai commi 1 e 2 dell’articolo 13, fornendo una chiara roadmap operativa per tutelare la propria posizione.

Il quadro normativo: articolo 13 del D.Lgs. n. 74/2000

Il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 ha introdotto nell’ordinamento tributario una disciplina organica dei reati tributari, sostituendo la precedente normativa frammentaria. L’articolo 13, rubricato “Causa di non punibilità: pagamento del debito tributario“, costituisce una norma cardine del sistema sanzionatorio tributario-penale, poiché realizza un equilibrio tra esigenze di deterrenza e finalità recuperatorie del credito erariale.

La ratio della norma è chiara: il legislatore ha voluto incentivare la regolarizzazione spontanea delle posizioni tributarie irregolari, riconoscendo che l’interesse primario dello Stato resta il recupero delle imposte dovute piuttosto che la punizione del contribuente. Questo approccio pragmatico, però, non si applica in modo uniforme a tutte le tipologie di reati tributari.

L’articolo 13 è stato oggetto di numerose modifiche nel corso degli anni. Le più rilevanti sono state introdotte dal D.Lgs. n. 158/2015 e successivamente dal D.L. n. 124/2019 convertito in Legge n. 157/2019, che hanno ampliato le possibilità di estinzione del reato attraverso il pagamento, modificando soglie e modalità applicative.

I reati da omesso versamento: il co. 1 dell’art. 13

Il comma 1 dell’articolo 13 disciplina l’estinzione dei reati previsti dagli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000, comunemente definiti reati da omesso versamento. Questi reati si configurano quando il contribuente, pur avendo correttamente dichiarato le imposte dovute, omette di versarle entro i termini stabiliti. Si tratta, delle casistiche seguenti:

• L’articolo 10-bis punisce l’omesso versamento di ritenute certificate, quando l’ammontare non versato supera 150.000 euro per ciascun periodo d’imposta. Si tratta delle ritenute operate dal sostituto d’imposta su redditi di lavoro dipendente, assimilati, autonomi e altri redditi, che risultano certificate ma non versate all’erario;
• L’articolo 10-ter riguarda l’omesso versamento di IVA, quando l’imposta dovuta supera 250.000 euro annui. Questa fattispecie colpisce chi, pur avendo regolarmente presentato la dichiarazione annuale IVA e le liquidazioni periodiche, non versa l’imposta risultante a debito.
• L’articolo 10-quater sanziona l’indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti superiori a 50.000 euro annui. Questo reato si verifica quando il contribuente utilizza in compensazione orizzontale crediti tributari che non possiede realmente, sottraendo risorse all’erario attraverso il meccanismo compensativo del modello F24.

Come opera l’accertamento con adesione per gli omessi versamenti

Per i reati da omesso versamento, il comma 1 dell’articolo 13 prevede che i reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti. Questo, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.

Questa formulazione è particolarmente favorevole al contribuente perché ammette diverse modalità di regolarizzazione, tra cui proprio l’accertamento con adesione disciplinato dal D.Lgs. n. 218/1997. L’accertamento con adesione consente al contribuente di definire in contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria le maggiori imposte dovute, beneficiando di una riduzione delle sanzioni amministrative a un terzo del minimo edittale.

Quando l’Agenzia delle Entrate contesta un omesso versamento attraverso un avviso di accertamento, il contribuente può richiedere l’accertamento con adesione entro 60 giorni dalla notifica dell’atto. Una volta raggiunto l’accordo e versate tutte le somme concordate (imposte, sanzioni ridotte e interessi), il reato tributario si estingue automaticamente. È fondamentale sottolineare che l’estinzione opera anche se il processo penale è già iniziato, purché il pagamento intervenga prima dell’apertura del dibattimento di primo grado.

Se il debito è in corso di estinzione mediante rateizzazione prima dell’apertura del dibattimento, il giudice concede tre mesi (prorogabili una sola volta per tre mesi) per il saldo, con sospensione della prescrizione, a tutela dell’effettività dell’estinzione.

Requisiti sostanziali per l’estinzione

Per beneficiare della causa di non punibilità prevista dal comma 1, devono ricorrere tre condizioni cumulative. Il contribuente deve versare l’integrale importo delle imposte accertate o concordate, senza possibilità di pagamenti parziali. Devono essere corrisposte anche le sanzioni amministrative, seppure nella misura ridotta prevista dall’accertamento con adesione. Infine, occorre pagare gli interessi maturati fino al momento del versamento.

Il termine ultimo per il pagamento è fissato alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Questo momento processuale rappresenta una soglia temporale precisa oltre la quale la regolarizzazione, pur restando possibile sul piano tributario, non produce più effetti estintivi sul piano penale.

I reati dichiarativi: il co. 2 dell’art. 13

Il comma 2 dell’articolo 13 disciplina l’estinzione dei reati dichiarativi, introducendo una regolamentazione significativamente più restrittiva rispetto a quella prevista per gli omessi versamenti. Questa differente disciplina riflette la maggiore gravità che il legislatore attribuisce alle condotte fraudolente o omissive nella fase dichiarativa.

Quali sono i reati dichiarativi

I reati dichiarativi comprendono diverse fattispecie previste dal D.Lgs. n. 74/2000. L’articolo 2 punisce la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, quando l’imposta evasa supera 100.000 euro e l’ammontare complessivo degli elementi passivi fittizi eccede il 10% dell’ammontare complessivo degli elementi passivi indicati in dichiarazione.

L’articolo 3 sanziona la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, diversi dalle false fatturazioni, quando l’imposta evasa supera 30.000 euro. L’articolo 4 prevede il reato di dichiarazione infedele, che si configura quando l’imposta evasa supera 100.000 euro e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione eccede il 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione.

L’articolo 5 punisce l’omessa dichiarazione quando l’imposta evasa supera 50.000 euro. L’articolo 8 sanziona l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, reato che si pone in rapporto di complementarità con la dichiarazione fraudolenta.

Il ravvedimento operoso come unica via

Per i reati dichiarativi, il comma 2 dell’articolo 13 stabilisce che i reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

La distinzione fondamentale rispetto al comma 1 risiede nei limiti temporali e nelle modalità di regolarizzazione ammesse. Per i reati dichiarativi non è sufficiente il pagamento a seguito di accertamento con adesione: la causa di non punibilità opera esclusivamente se la regolarizzazione avviene attraverso il ravvedimento operoso disciplinato dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

Perché l’accertamento con adesione non estingue i reati dichiarativi

La ragione per cui l’accertamento con adesione non produce effetti estintivi per i reati dichiarativi è radicata nella natura stessa di questi illeciti. I reati dichiarativi presuppongono una condotta attiva del contribuente nella fase di presentazione della dichiarazione, caratterizzata da falsità documentali, artifici contabili o comunque da una rappresentazione non veritiera della situazione tributaria.

Il legislatore ha ritenuto che, in presenza di comportamenti fraudolenti o comunque gravemente infedeli nella dichiarazione, il contribuente debba beneficiare della causa di non punibilità solo se dimostra un ravvedimento spontaneo, intervenuto prima che l’Amministrazione finanziaria inizi attività di controllo. L’accertamento con adesione, invece, presuppone già l’avvio dell’attività accertativa da parte dell’Agenzia delle Entrate, e quindi si colloca in un momento successivo rispetto alla soglia temporale fissata dal comma 2.

Questa scelta normativa si basa su un principio di autodeterminazione del contribuente: chi ha manipolato la dichiarazione deve pentirsi spontaneamente, non può attendere che l’Amministrazione scopra l’irregolarità per poi concordare l’accertamento ed evitare le conseguenze penali. La voluntas del ravvedimento deve essere genuinamente spontanea.

Il requisito della spontaneità: la conoscenza formale

Un elemento cruciale del comma 2 è il concetto di conoscenza formale delle attività di controllo. La causa di non punibilità opera solo se il ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa intervengono prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche, attività di accertamento o procedimenti penali.

La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che per conoscenza formale si intende la notifica di atti processuali o amministrativi che rendano il contribuente edotto dell’avvio dei controlli. Non è sufficiente una mera consapevolezza informale o il timore di essere controllati: occorre la ricezione di un processo verbale di constatazione, di un avviso di accertamento, di un invito al contraddittorio o di un atto del procedimento penale.

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 47506/2018, ha precisato che la semplice presenza di verificatori presso la sede del contribuente, se non formalizzata attraverso verbali notificati, non impedisce di per sé il ravvedimento operoso con effetti estintivi del reato, purché la regolarizzazione intervenga prima della notifica formale di atti ispettivi.

La Cassazione Penale, Sez. III, 19 giugno 2023 n. 26274 ha inoltre chiarito che la “formale conoscenza” ostativa deve riguardare il diretto interessato, non terzi: in tal caso, un ravvedimento tempestivo dell’utilizzatore delle fatture può mantenere l’effetto di non punibilità.

Tabella comparativa: co. 1 vs co. 2 dell’art. 13

Strategie Operative per Professionisti e Imprenditori

Alla luce delle differenze analizzate, è fondamentale adottare strategie operative differenziate a seconda della tipologia di reato tributario potenzialmente configurabile. La tempestività dell’intervento e la corretta qualificazione della fattispecie rappresentano elementi decisivi per evitare conseguenze penali.

Quando privilegiare l’accertamento con adesione

L’accertamento con adesione rappresenta lo strumento ideale per gestire contestazioni relative a omessi versamenti. Se l’Agenzia delle Entrate notifica un avviso di accertamento per omesso versamento di IVA, ritenute o per indebite compensazioni, la richiesta di accertamento con adesione consente di definire la posizione con sanzioni ridotte e, soprattutto, di estinguere l’eventuale reato tributario.

È consigliabile presentare l’istanza di accertamento con adesione immediatamente dopo la ricezione dell’avviso di accertamento, senza attendere i 60 giorni previsti come termine finale. Questo approccio proattivo dimostra all’Amministrazione la volontà collaborativa del contribuente e facilita il raggiungimento di un accordo favorevole.

Nel corso dell’incontro con gli uffici dell’Agenzia delle Entrate, occorre negoziare tutti gli aspetti dell’accertamento, verificando attentamente la correttezza dei calcoli e la sussistenza dei presupposti contestati. Una volta raggiunto l’accordo, il versamento deve essere effettuato integralmente entro i termini stabiliti dall’atto di adesione, generalmente 20 giorni dalla notifica dello stesso.

Il ravvedimento operoso nei reati dichiarativi

Per i reati dichiarativi, l’unica strategia efficace è il ravvedimento operoso tempestivo. Quando il contribuente si accorge di aver commesso errori nella dichiarazione che potrebbero configurare reati dichiarativi, deve immediatamente valutare se sussistono i presupposti per un ravvedimento operoso con effetti estintivi del reato.

Il primo step consiste nel verificare se sono già iniziate attività di controllo formalmente comunicate. Se l’Amministrazione non ha ancora notificato atti ispettivi, il contribuente può presentare una dichiarazione integrativa a proprio sfavore, versando contestualmente le maggiori imposte, gli interessi e le sanzioni ridotte secondo le percentuali previste dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

Le percentuali di riduzione delle sanzioni variano in base alla tempestività del ravvedimento. Il ravvedimento sprint (entro 90 giorni dalla scadenza) prevede la riduzione a un quindicesimo del minimo. Il ravvedimento breve (entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione) comporta la riduzione a un decimo. Il ravvedimento lungo (oltre il termine della dichiarazione ma entro quella successiva) prevede la riduzione a un ottavo.

Il coordinamento tra difesa tributaria e penale

Quando sussiste il rischio di configurazione di reati tributari, è indispensabile coordinare la strategia difensiva sul piano tributario con quella penale. Spesso il contribuente riceve prima l’avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate e solo successivamente viene iscritto nel registro degli indagati dalla Procura della Repubblica.

In questa fase è cruciale valutare attentamente se procedere con l’accertamento con adesione (per omessi versamenti) o attendere eventuali sviluppi investigativi. Nel caso di reati dichiarativi, l’accertamento con adesione risolve la questione tributaria ma non estingue il reato, pertanto occorre valutare altre strategie difensive in sede penale.

La nomina di un difensore penalista esperto in reati tributari deve avvenire contestualmente alla gestione della vertenza tributaria con il commercialista. I due professionisti devono operare in sinergia, poiché ogni dichiarazione o documento prodotto in sede tributaria può avere riflessi sul procedimento penale e viceversa.

Orientamenti giurisprudenziali rilevanti

La Corte di Cassazione ha più volte chiarito i confini applicativi dell’articolo 13. Con sentenza n. 37424/2019, la Suprema Corte ha ribadito che per i reati dichiarativi l’estinzione opera solo in caso di ravvedimento spontaneo ante controlli, escludendo espressamente l’efficacia estintiva dell’accertamento con adesione. Questa pronuncia ha chiuso definitivamente il dibattito interpretativo che si era aperto sulla possibilità di estendere analogicamente il comma 1 anche ai reati dichiarativi.

La sentenza n. 18826/2020 ha precisato che il termine “dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado” si riferisce al momento formale in cui il presidente del tribunale dichiara aperto il dibattimento, non alla semplice fissazione della prima udienza. Questo chiarimento è rilevante perché amplia i tempi per la regolarizzazione nei reati da omesso versamento.

Con riferimento al concetto di conoscenza formale nei reati dichiarativi, la sentenza n. 31664/2021 ha stabilito che la notifica del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza costituisce conoscenza formale di attività di verifica, precludendo da quel momento l’efficacia estintiva del ravvedimento operoso.

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Se la tua azienda ha ricevuto un avviso di accertamento che potrebbe configurare reati tributari, o se temi di aver commesso errori nella dichiarazione dei redditi o IVA che potrebbero avere rilevanza penale, è fondamentale agire immediatamente. Il tempo è un fattore determinante: per i reati dichiarativi ogni giorno che passa senza un ravvedimento operoso riduce le possibilità di evitare conseguenze penali, mentre per gli omessi versamenti occorre pianificare tempestivamente la strategia di adesione prima dell’apertura del dibattimento.

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Domande frequenti

Fonti

• D.Lgs. 74/2000, art. 13: commi 1, 2, 3, 3-bis e 3-ter;
• D.Lgs. 218/1997;
• D.Lgs. 87/2024;
• Cass. pen. 26274/2023;
• Cass. pen. 51038/2018.