L’art. 50 co. 1 lett. c-bis) del TUIR considera redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica. Questo, anche quando il compenso amministratore è corrisposto da parte di una società non residente.
Questo, a meno che l’attività svolta dall’amministratore non richieda le competenze legate all’attività ordinariamente svolta come professionista autonomo da parte dell’amministratore. In questo caso i redditi percepiti rientrano tra quelli di lavoro autonomo. Detto questo, vediamo quali sono i criteri di collegamento per i compensi percepiti dall’amministratore residente in Italia che opera per una società non residente.
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Verifica della residenza fiscale
Al fine di individuare i criteri di collegamento legati alla tassazione dei compensi esteri che derivano dall’attività di amministrazione di società estera, è necessario analizzare la residenza fiscale dell’amministratore. In questo caso, preliminarmente occorre analizzare se l’amministratore svolge la propria attività in uno Stato legato all’Italia da una Convenzione contro le doppie imposizioni. In questo caso qualora questi, pur dimorando stabilmente all’estero per lo svolgimento dell’attività, mantenga la residenza fiscale italiana occorre individuare se e come deve dichiarare il reddito percepito dallo svolgimento delle carica in Italia.
Per esemplificare, è necessario, affinché l’amministratore abbia residenza in Italia che questi mantenga in Italia un elemento tale da poterlo qualificare come residente. Ai sensi della normativa interna questo elemento potrebbe essere la mancata iscrizione AIRE. A livello convenzionale, invece, esempi di elementi di collegamento con l’Italia possono essere il mantenimento di un’abitazione permanente, la presenza di legami familiari in Italia (figli, coniuge, etc), un particolare radicamento in Italia, tale da mantenere in Italia il proprio “centro degli interessi vitali“.
Qualora l’amministratore dimostri, invece, la propria residenza fiscale estera non si pongono problematiche di tassazione italiana del reddito. Questo, in quanto l’attività di amministratore è svolta da soggetto residente all’estero, senza obblighi di tassazione in Italia (ex art. 23 del TUIR). Per questo motivo è importante andare ad analizzare, preliminarmente, la residenza fiscale dell’amministratore al fine di individuare se la disciplina che viene delineata di seguito può concretamente trovare applicazione.
Criteri di collegamento del reddito estero da amministratore
Per quanto riguarda la normativa convenzionale il riferimento è dato dall’art. 16 del modello OCSE. La disposizione prevede che le retribuzioni ed i compensi ricevuti come membro del consiglio di amministrazione di società residente nell’altro Stato contraente siano imponibili sia nello Stato di residenza che in quello di erogazione del reddito.
“i compensi e le altre retribuzioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in qualità di membro del consiglio di amministrazione di una società residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato“
Art. 16 Modello OCSE – Compensi amministratori
Ecco alcuni punti chiave sui criteri di collegamento del reddito ai sensi dell’art. 16 del Modello OCSE:
- Sede della società: Uno dei fattori cruciali è la localizzazione della “sede effettiva” della società. I compensi ricevuti dall’amministratore sono tassabili nel paese dove la società è effettivamente residente ai fini fiscali;
- Natura del compito: L’Articolo 16 si applica specificamente ai compensi ricevuti per servizi resi in qualità di membro del “consiglio di amministrazione” o organo simile, e non per altri servizi che una persona potrebbe fornire alla società (per esempio, come dipendente o consulente);
- Pagamenti frazionati: In generale, il paese di residenza della società ha il diritto di tassare l’intero compenso, anche se i servizi sono stati parzialmente eseguiti in un altro paese;
- Altri redditi: L’articolo 16 non copre altri tipi di reddito che l’amministratore potrebbe ricevere, come dividendi, interessi o redditi da lavoro autonomo. Questi sono generalmente trattati sotto altri articoli della Convenzione contro le doppie imposizioni (ove presente).
Di fatto, quindi, ai sensi dell’art. 16 del modello OCSE, il compenso percepito è soggetto ad imposizione sia nello Stato di residenza della società che eroga il reddito, sia nello Stato di residenza fiscale dell’amministratore (se diverso da quello di residenza della società). Questo criterio di collegamento trova applicazione sia per i compensi percepiti per la carica di amministratore, ma anche per i membri del Collegio sindacale. Tale criterio, inoltre, si rende applicabile per:
- Tutti gli emolumenti percepiti, sotto qualsiasi forma, compresi i gettoni di presenza e le partecipazioni agli utili;
- Tutti gli emolumenti percepiti da persone fisiche e giuridiche;
- Anche per i casi in cui l’attività di amministrazione venga svolta da un lavoratore dipendente. Infatti, l’art. 15 del modello OCSE (che riguarda i redditi da lavoro dipendente) fa salve le disposizioni contenute nell’art. 16.
A chiarire questi aspetti è direttamente il paragrafo 3 del Commentario OCSE.
È cruciale che gli amministratori mantengano una documentazione accurata delle loro responsabilità e dei servizi resi. Ciò include la durata del servizio, la natura delle responsabilità e i dettagli dei compensi ricevuti.
| ATTENZIONE! |
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| Il presupposto legato alla tassazione dei redditi percepiti dall’amministratore residente di società estera è che lo stesso non sia il titolare effettivo della società estera. Qualora, invece, ci si trovi in una situazione in cui l’amministratore residente è anche titolare effettivo della società estera occorre preoccuparsi della disciplina antielusiva legata all’esterovestizione ed alla normativa CFC, che potrebbe comportare conseguenze importanti. |
Tassazione per le stock option
Può capire che come forma aggiuntiva di remunerazione dell’amministratore vengano assegnate stock option. In questo caso lo Stato di ubicazione della società ha il diritto di assoggettare a tassazione la parte di beneficio (c.d. “fringe benefit“) da stock option, questo anche in relazione al fatto che l’assoggettamento a tassazione avvenga in un momento successivo, ovvero quando il soggetto non fa più parte del consiglio di amministrazione. In questo caso vi possono essere problematiche legate ai criteri di ripartizione dell’onere fiscale tra gli stati coinvolti in relazione al vesting period. Dopo l’esercizio della stock la successiva cessione dell’azione è tassata ordinariamente qualora vi sia il realizzo di una plusvalenza.
Per approfondire: “Stock option: disciplina fiscale per le imposte dirette“.
Trattamento di fine mandato (TFM)
Il trattamento di fine mandato spettante all’amministratore di società è una forma di compenso finanziario o di altra natura che viene erogata all’amministratore al termine del suo incarico o mandato nella società. Questo trattamento può essere previsto dallo statuto della società, da accordi contrattuali o da deliberazioni dell’assemblea dei soci.
Il trattamento di fine mandato è una forma di remunerazione dell’amministratore, il quale al momento della cessazione dell’incarico ha la possibilità di percepire le quote accantonate annualmente dalla società. Il criterio di collegamento, di cui all’art. 16 del modello OCSE, deve ritenersi applicabile anche alle somme corrisposte per la cessazione della funzione di amministratore di società.
Per approfondire: “TFM Tassazione del trattamento fine mandato amministratori“.
La tassazione del compenso amministratore di fonte estera
Per la tassazione del reddito derivante dall’attività di amministratore di società estera, da parte di soggetto residente in Italia, si devono seguire le ordinarie disposizioni dettate dagli art. 49 e 51 del TUIR per i redditi da lavoro dipendente. Tuttavia, se l’attività dell’amministratore rientra tra quelle legate alla sua attività professionale si devono seguire le disposizioni di cui agli art. 53 e 54 del TUIR.
Ai sensi dell’art. 50 co. 1 lett. c-bis) del TUIR, i redditi percepiti in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica sono fiscalmente qualificati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sempreché non rientrino:
- Nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente;
- Nell’oggetto dell’arte o professione, esercitata dal contribuente.
I compensi percepiti da dottori commercialisti, ragionieri commercialisti ed esperti contabili per lo svolgimento dell’attività di amministratore devono essere sempre qualificati come redditi di lavoro autonomo, in quanto, l’art. 1, co. 2 del D.Lgs. n. 139/05 ricomprende espressamente tali mansioni tra le attività tipiche della loro professione.
Detto questo, vediamo come avviene la tassazione del reddito come lavoro dipendente o autonomo.
Lavoro dipendente
Nel caso in cui il reddito percepito all’estero rientri tra quelli da lavoro dipendente deve essere analizzato quanto previsto dall’art. 50, co. 1, lett. c-bis) del TUIR ed il successivo art. 52, co. 1, per determinare il reddito da tassabile in Italia. Pertanto, si rende necessario rideterminare il reddito estero secondo la normativa fiscale italiana. Il reddito imponibile, pertanto, è dato dal reddito lordo percepito, al netto di eventuali contributi previdenziali ed assistenziali versati all’estero in ottemperanza a disposizioni di legge. Inoltre, deve essere considerato che spettano le detrazioni di imposta per redditi da lavoro dipendente.
Se le somme percepite non sono denominate in euro, la conversione avviene secondo le regole generali stabilite dall’art. 9 co. 2 del TUIR, per cui occorre adottare il cambio del giorno in cui esse sono state percepite o del giorno antecedente più prossimo o, in mancanza, il cambio del mese in cui le somme sono state percepite. Qualora lo Stato estero prevedesse deduzioni forfetarie o no tax area che non sono applicabili secondo la normativa fiscale italiana, occorre procedere a rideterminare il reddito estero secondo la normativa fiscale italiana.
Il reddito così determinato deve essere riportato nel quadro RC del modello Redditi, avendo cura di barrare l’apposita casella dedicata al reddito di fonte estera. L’imponibile sarà poi assoggettato ad IRPEF ed alle relative addizionali.
Lavoro autonomo
Nel caso in cui, invece, il compenso percepito per lo svolgimento della carica di amministratore di società estera rientri tra i redditi da lavoro autonomo si rendono applicabili le regole ordinarie di determinazione del reddito (ex art. 53 e 54 del TUIR). In questo scenario la tassazione avviene in relazione al regime fiscale di tassazione prescelto dal contribuente in relazione alla propria partita IVA. Tipicamente:
- La disciplina ordinaria legata alla contabilità semplificata, soggetta a tassazione IRPEF;
- La disciplina legata al regime forfettario, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva.
Il reddito, così determinato, deve essere indicato nel quadro RE o LM del modello Redditi al fine di applicare la relativa tassazione.
Attenuazione della doppia imposizione e credito per imposte estere
Il credito per imposte estere è un meccanismo utilizzato per mitigare la doppia imposizione fiscale, ovvero la tassazione di un medesimo reddito in due diversi Stati. Nelle convenzioni fiscali bilaterali basate sul Modello OCSE, il credito per imposte estere è spesso utilizzato come uno dei metodi per evitare la doppia imposizione.
Anche in questa casistica, come per i redditi da lavoro dipendente, al fine di attenuare il fenomeno della doppia imposizione giuridica del reddito è possibile applicare il credito per imposte assolte all’estero. Questo nel caso in cui, non esista una Convenzione contro le doppie imposizioni applicabile, oppure nel caso ordinario in cui vi sia una convenzione applicabile (che comporti la tassazione del reddito sia nello Stato estero che in Italia, come nel caso dell’art. 16 del modello OCSE). Il credito per imposte estere si determina in relazione alle imposte sul reddito versate all’estero a titolo definitivo in relazione a quel periodo di imposta. È necessario fornire adeguata documentazione che mostri l’importo dell’imposta pagata all’estero.
Il credito per imposte assolte all’estero, come chiarito dalla stessa Amministrazione finanziaria (Risoluzione n. 36/E/2019), non può trovare applicazione per i contribuenti che applicano il regime forfettario. Questo, in relazione al percepimento di redditi qualificabili come lavoro autonomo.
Il credito per imposte assolte all’estero trova collocazione all’interno del quadro CE del modello Redditi. Tale credito non può essere superiore all’importo della tassazione che avrebbe avuto il reddito estero in Italia. Una volta determinato il credito nella sezione I del quadro CE, il credito trova collocazione nella determinazione dell’imposta da versare all’interno del quadro RN.
Conclusioni
Gli amministratori che ricevono compensi da fonti estere dovranno probabilmente affrontare questioni pratiche come la ritenuta alla fonte, l’obbligo di presentare dichiarazioni dei redditi in più giurisdizioni e l’eventuale necessità di reclamare crediti d’imposta per evitare la doppia imposizione.
Data la complessità della tassazione internazionale, consiglio vivamente agli amministratori di società con sede all’estero di consultare un esperto in materia fiscale. Questo non solo può aiutare a navigare attraverso la complessità delle leggi fiscali internazionali, ma può anche offrire strategie di ottimizzazione fiscale nel rispetto delle leggi e dei regolamenti vigenti.
L’interpretazione delle convenzioni fiscali, la pianificazione fiscale e l’adempimento degli obblighi fiscali richiedono un alto grado di competenza e attenzione ai dettagli. Assicurarsi di essere in conformità con tutte le leggi fiscali applicabili è non solo una buona pratica commerciale, ma anche una necessità legale.
Domande frequenti
L’art. 16 tratta la tassazione dei compensi ricevuti da amministratori di società. Secondo questo articolo, la tassazione avviene nel paese in cui la società è residente, con diritto di tassazione anche per lo Stato di residenza dell’amministratore.
In generale, i compensi sono tassabili nel paese in cui la società ha la sua “sede effettiva”. Tuttavia, anche lo stato di residenza fiscale dell’amministratore può tassare il reddito, creando una doppia imposizione che può essere attenuata.
Queste clausole sono progettate per prevenire la doppia non-imposizione o l’elusione fiscale. Potrebbero limitare la capacità di beneficiare di trattamenti fiscali favorevoli.
È possibile utilizzare il credito per imposte assolte all’estero per attenuare la doppia imposizione sul reddito derivante dall’attività di amministratore per società non residente.
La non conformità può portare a sanzioni severe, compresi interessi e penalità. In casi estremi, potrebbe anche portare a procedimenti legali.
