Tassazione nello Stato della fonte: normativa e applicazioni

Quando si parla di redditi prodotti all’estero da parte di un soggetto fiscalmente residente nel nostro Paese, sappiamo che la regola generale di tassazione, stabilita dall’articolo 2 del DPR n. 917/86 (TUIR) è quella di tassazione mondiale del reddito (c.d. “worldwide taxation principle“). Sulla base di questa disposizione devono essere assoggettati ad imposizione in Italia tutti i redditi percepiti, compresi quelli esteri.

Si tratta, essenzialmente, di una delle disposizioni cardine del nostro sistema tributario. Tuttavia, essa in alcuni casi può trovare applicazione accanto al principio di tassazione del reddito nello Stato della fonte. Caso classico è quello che deriva dai redditi da locazione di un immobile detenuto all’estero da parte di un soggetto italiano. In questo caso tali canoni sono soggetti a tassazione all’estero, secondo il principio di tassazione nello Stato della fonte, ma anche in Italia in virtù del principio di tassazione su base mondiale. Quando ci troviamo di fronte a situazioni come questa dobbiamo risolvere la problematica (doppia tassazione giuridica), attraverso dei rimedi che solitamente sono: l’esenzione o il credito per imposte estere.

Il principio di tassazione dei redditi nello Stato della fonte

È un principio fondamentale nel diritto tributario internazionale che stabilisce che uno Stato ha il diritto di tassare i redditi generati all’interno del suo territorio, anche se il beneficiario dei redditi risiede in un altro Stato. In altre parole, lo Stato in cui si trova la fonte del reddito ha il potere di imporre le relative tasse. Questo principio viene utilizzato per prevenire la doppia imposizione dei redditi che potrebbero essere soggetti a imposizione sia nello Stato di residenza che nello Stato in cui sono generati. Gli Stati possono stabilire accordi bilaterali o multilaterali, come le convenzioni contro le doppie imposizioni, per evitare o ridurre la doppia tassazione e garantire una corretta ripartizione dei diritti fiscali tra gli Stati interessati.

Il principio dello Stato della fonte stabilisce che uno Stato ha il diritto di tassare i redditi generati all’interno del suo territorio, indipendentemente dalla residenza fiscale del beneficiario dei redditi. Questo principio si basa sul concetto che lo Stato in cui si verifica la fonte del reddito ha la giurisdizione fiscale su di esso.

Tassazione per i redditi di fonte interna

Secondo il principio di tassazione nello Stato della fonte, in uno Stato è soggetto a imposizione quel reddito che trae origini da fonti ubicate nella sua giurisdizione. Questo, indipendentemente dal fatto che tale reddito sia attribuibile a soggetti residenti o non residenti. Con riferimento a soggetti non residenti, al fine di applicare il principio di tassazione nello Stato della fonte, le leggi nazionali devono individuare le fonti di reddito domestiche che costituiscono base imponibile per i soggetti non residenti. La legge deve anche stabilire le regole che determinano l’ammontare del reddito che viene considerato derivare nell’ambito della giurisdizione di tale Stato. Di seguito vengono identificate le categorie di reddito attribuibili a non residenti in genere tassabili nello Stato della fonte.

Nella pratica, tale principio viene utilizzato per determinare quale Stato ha il diritto di imporre le tasse sui redditi derivanti da attività economiche svolte all’interno del suo territorio. Ad esempio, se una persona non residente in un determinato Paese guadagna redditi da un’attività economica svolta in quel Paese, questo Stato avrà il diritto di tassare tali redditi.

Utilizzo del principio

Il principio dello Stato della fonte è importante per evitare la doppia imposizione dei redditi. La doppia imposizione si verifica quando lo stesso reddito è soggetto a imposizione fiscale in due o più giurisdizioni. Gli Stati possono stipulare accordi bilaterali o multilaterali per evitare o ridurre la doppia imposizione, fornendo meccanismi come crediti d’imposta o esenzioni per evitare che i redditi siano tassati due volte.

Le convenzioni contro le doppie imposizioni sono accordi internazionali che stabiliscono le regole per evitare la doppia imposizione dei redditi tra gli Stati firmatari. Queste convenzioni spesso includono disposizioni sul principio dello Stato della fonte, che determinano i diritti fiscali dello Stato in cui si trova la fonte del reddito. Le convenzioni definiscono anche criteri per la determinazione della residenza fiscale e metodi per risolvere le controversie fiscali tra gli Stati.

Questo principio gioca un ruolo significativo nell’ambito degli investimenti internazionali e delle attività commerciali transfrontaliere. Le imprese e gli investitori devono considerare le regole che disciplinano questo tipo di transazioni e la tassazione dei proventi che conseguono da esse.

Quali categorie reddituali sono soggette a tassazione illimitata?

Questa modalità di tassazione dei redditi nello Stato della fonte in genere si applica qualora questi ultimi derivino da:

• Proprietà immobiliari, ubicate nello Stato, che sono state messe a reddito;
• Utili realizzati da una stabile organizzazione di una impresa ubicata nello Stato;
• Remunerazioni derivanti da contratti di lavoro dipendente nell’ambito del settore privato per attività esercitata nello Stato (secondo i trattati fiscali, in genere applicati solo se il percipiente è presente nello Stato per più di 183 nell’ambito di un periodo di 12 mesi).

L’accertamento della tassazione nello Stato di erogazione illimitata viene operato in via dichiarativa, ovvero con la presentazione di una dichiarazione dei redditi: il reddito lordo, al netto delle deduzioni e di altre detrazioni, è tassato applicando le normali aliquote di tassazione per le persone fisiche o giuridiche. Il soggetto non residente, persona fisica o giuridica, è personalmente responsabile per l’imposta da assolvere.

Il problema, nel caso di applicazione della tassazione nello Stato della fonte in maniera illimitata, può essere dato dal fatto che i criteri che stabiliscono l’obbligo fiscale (le regole della fonte) non sono o sono insufficientemente stabiliti.

Per esempio, solo pochi Stati prevedono una definizione di stabile organizzazione secondo la legge interna (il concetto viene in genere definito nell’ambito dei trattati fiscali). Inoltre, in caso di presenza di una definizione, esse possono variare di Stato in Stato o ci possono essere discrepanze o inconsistenze fra le norme interne e le norme di altri Stati.

Quali categorie reddituali sono soggette a tassazione limitata?

La tassazione nello Stato della fonte in via limitata si verifica, in genere, nel caso di applicazione di una ritenuta ai:

• Dividendi erogati da una società residente a favore di una società madre non residente o a una serie di soci investitori non residenti (ovviamente i profitti realizzati dalla società sono pienamente tassabili nello Stato di erogazione poiché la società sussidiaria è residente in tale Stato). Per esempio, in Italia la ritenuta a titolo di imposta applicabile ai dividendi è pari al 26%.
• Interessi erogati da una società residente a una società madre non residente;
• Royalties erogate da una società residente a una società madre non residente.

Nel caso dell’Italia, le ritenute a titolo di imposta applicabili per gli interessi sono del 12,5% o del 26% e nel caso di royalties  la ritenuta è del 22,5%. La ritenuta può essere in alcuni casi applicata anche agli emolumenti corrisposti a membri del Consiglio di amministrazione di società non residenti.

In genere, la tassazione nello Stato della fonte limitata viene applicata mediante ritenute alla fonte a titolo di imposta. Il soggetto che distribuisce i dividendi e che paga interessi o royalties  (ovvero la società o una banca) deve operare la ritenuta, in genere, applicandola all’importo lordo del reddito. Il carico impositivo, tuttavia, viene sostenuto dal percipiente straniero.

Allocazione del reddito

Una volta classificato un reddito attribuibile a soggetti non residenti nell’ambito delle categorie di reddito tassabili nello Stato della fonte, è necessario stabilire le regole che determinano la parte imponibile che è da considerarsi attribuibile allo Stato di erogazione del reddito. Tali regole, denominate di “allocazione del reddito“, possono comportare rilevanti discrepanze fra Stati, nonché doppia imposizione.

Ciò si verifica, per esempio, se uno Stato considera una quota di reddito attribuibile a una stabile organizzazione, mentre l’altro Stato non riconosce tale attribuzione. Altre distorsioni possono essere causate da differenze nella deducibilità di particolari tipi di spese. Occorre inoltre sottolineare che l’applicazione della tassazione alla fonte non deve essere confusa con il sistema territoriale.

Regole del pay rule e use rule

Il reddito che è tassabile nello Stato di residenza del percipiente (ovvero sulla base del principio della tassazione del reddito su base mondiale) può essere tassato anche nello Stato della fonte, sulla base delle regole di definizione della fonte del reddito stabilite in quello Stato.

È importante determinare entro quali limiti e al verificarsi di quali condizioni, secondo le norme interne o le norme bilaterali o una combinazione di queste ultime due, il reddito sia presunto derivare da quello Stato e, quindi, possa essere assoggettato a tassazione limitata. Le regole della fonte non sono sempre le regole che definiscono la giurisdizione cui è riconosciuto il diritto all’imposizione.

La problematica della fonte può essere rilevante anche nel caso in cui lo Stato della fonte non abbia poteri di tassazione. Per esempio, in molti Stati l’applicazione delle regole della fonte al reddito ricevuto da soggetti residenti ha anche la funzione di chiarire se questi specifici redditi siano da considerarsi redditi di fonte interna o straniera ai fini dell’applicazione dei trattati contro la doppia imposizione. In genere, le leggi interne stabiliscono distinte norme per ogni singola categoria di reddito.

I redditi da lavoro dipendente, gli emolumenti e gli altri tipi di pagamento devono essere classificati secondo una certa categoria di reddito e, solo successivamente, si stabilirà quali regole della fonte saranno applicabili relativamente a quella categoria di reddito.

Regole del reddito della fonte

Le regole della fonte di natura interna sono generalmente di tre tipi:

• Presunzione che un reddito derivi da uno Stato se è corrisposto da un residente di quello Stato (pay rule); la pay rule  è presente in molti Stati;
• Presunzione che il reddito tragga origine nello Stato in cui si trovano i beni a cui sia da ricondursi il pagamento di un prezzo per il relativo utilizzo (per esempio, il diritto all’utilizzo di un brevetto) (use-rule); questa regola si applica, per esempio, negli Stati Uniti d’America;
• Una combinazione delle regole di cui ai punti precedenti. Per esempio, può essere stabilito che un reddito non derivi da uno Stato se i beni da cui si ritrae il prezzo sono utilizzati al di fuori dello Stato stesso, sebbene il pagamento sia effettuato da un soggetto residente in tale Stato.

Le ritenute a titolo di imposta

Le ritenute possono essere applicate a un ampio spettro di pagamenti, fra cui i dividendi, gli interessi, le royalties  (fra cui, a volte, possono essere annoverati anche i pagamenti di canoni leasing), gli onorari per assistenza tecnica o per servizi, management fees e gli onorari per consulenze. Infatti, ogni tipo di pagamento potrebbe essere assoggettato a ritenuta a titolo di imposta.

Qualora percepiti da una società, questi elementi di reddito normalmente acquisiscono la caratteristica di reddito di impresa per il percipiente. Tuttavia ciò non evita che lo Stato della fonte, in ambito transnazionale, riclassifichi in una diversa categoria tale reddito ai fini impositivi (a meno che il percipiente non abbia una stabile organizzazione nello Stato di erogazione del reddito a cui viene allocato il reddito in questione).

Affinché una società non residente sia assoggettata a imposizione o le sia applicata una ritenuta, è necessario che una certa fonte di reddito sia dislocata o presunta essere tale nello Stato della fonte. I criteri per l’individuazione della fonte, sulla base delle norme interne degli Stati, sono i seguenti:

Dividendi

Secondo le norme stabilite dalla maggior parte degli Stati, la fonte dei dividendi è il luogo di residenza della società che distribuisce i dividendi (pay rule).

Negli Stati Uniti è anche rilevante determinare dove la società distributrice ha formato i propri utili. Se una società statunitense, nei tre anni precedenti alla distribuzione dei dividendi ha guadagnato almeno l’80% del proprio reddito da fonti estere, solo la parte di dividendi attribuibile al reddito formato negli Stati Uniti è assoggettabile a ritenuta su dividendi del 30%.

Di converso, una società non statunitense, con il 25% o più del proprio reddito effettivamente connesso ad un’attività o un commercio statunitense formatosi negli ultimi tre anni precedenti alla distribuzione di dividendi a soci non statunitensi, è assoggettata al 30% di ritenuta statunitense se il dividendo è attribuibile a un reddito derivante da commercio o attività economica svolta negli Stati Uniti.

Interessi

Il criterio della fonte più comunemente applicabile è il luogo di residenza del soggetto erogante gli interessi.

Altri criteri possono essere quelli dello Stato ove viene utilizzato il finanziamento da cui scaturisce il pagamento dell’interesse, del luogo ove viene pagato l’interesse, oppure del luogo ove il soggetto erogante può dedurre gli interessi passivi erogati (ovvero dai profitti di una stabile organizzazione).

Royalties

Il criterio più diffuso è quello del luogo di residenza del soggetto che paga le royalties.

Un altro criterio importante è quello relativo allo Stato in cui vengono utilizzati i diritti o beni immobili da cui derivano i pagamenti delle royalties o dei canoni di locazione (per esempio, gli Stati Uniti d’America).

Un ulteriore criterio è quello dello Stato in cui il soggetto pagante può dedurre i pagamenti delle royalties, ovvero dove le royalties sono pagate (per esempio in Francia).

Consulenze tecniche

Regole similari, per quanto riguarda il riconoscimento della fonte, possono applicarsi agli onorari per assistenza tecnica, per servizi e consulenza professionale. Questi tipi di reddito pagati a società non residenti sono, per esempio, tassabili in un certo numero di stati asiatici (India, Malesia, Pakistan) e in America Latina (Argentina e Brasile), quando pagati a soggetti non residenti.

Ciò comporta, in genere, grandi problemi nell’applicazione pratica: poiché secondo la maggior parte dei trattati le ritenute non possono essere applicate a questo genere di redditi a meno che il trattato non contenga delle clausole particolari, gli Stati della fonte tentano di salvaguardare i propri diritti impositivi assimilando questo tipo di pagamento, ai fini del trattato, alla royalties.

Sebbene tale pratica non sia compatibile, ad esempio, con i trattati stipulati in conformità del modello Ocse, è in genere estremamente difficile convincere le autorità fiscali di tali Stati a rinunciare all’applicazione di tali ritenute sui redditi.

Implicazioni del principio della fonte

Alcune ulteriori implicazioni derivanti dall’applicazione del principio della fonte sono i seguenti:

• Il principio è importante non solo al fine di determinare l’ampiezza dell’obbligo fiscale dei soggetti non residenti. Infatti, il principio viene anche applicato dallo Stato di residenza del contribuente ai fini dell’applicazione dei metodi per eliminare la doppia imposizione. Ne può conseguire una doppia imposizione nel caso in cui lo Stato della residenza non riconosca i diritti dell’altro Stato a tassare determinati reddito qualora sostenga che, secondo le norme interne dello Stato della residenza, non vi è fonte di reddito nell’altro Stato;
• L’applicazione della tassazione è di particolare importanza nel determinare se uno Stato possa applicare una ritenuta. Per esempio, vi può essere il caso in cui si debba determinare se gli interessi dovuti per un finanziamento utilizzato da una stabile organizzazione di una società straniera siano assoggettabili a ritenuta ridotta in applicazione di un trattato fiscale concluso dallo Stato in cui si trova la stabile organizzazione. È importante chiarire ciò e altre questioni similari, tenendo conto che una stabile organizzazione in genere non è un soggetto in capo al quale si possano riconoscere i benefici dei trattati fiscali.

Pianificazione fiscale

Affinché si possa affermare l’esistenza di una obbligazione fiscale di un contribuente non residente per redditi di fonte domestica è necessario che le fonti di reddito tassabili in tale Stato siano esplicitamente individuate dalle leggi o dai regolamenti di tale Stato. Ciò implica che le fonti di reddito che non sono state individuale come tali non possano comportare alcuna imposizione fiscale in capo ad un soggetto non residente.

Un tipico esempio di pianificazione basato sulla discrepanza delle regole della fonte del reddito è il trattamento delle plusvalenze che derivano dalla vendita di un immobile nel Regno Unito da parte di un soggetto non residente nel Regno Unito. Tali plusvalenze non sono tassabili nel Regno Unito nella misura in cui il bene immobile non faccia parte di un’azienda basata nel Regno Unito. Ciò in quanto tali plusvalenze non vengono riconosciute dalla legislazione del Regno Unito quali fonte di reddito tassabile in capo ad un soggetto non residente. Nell’ipotesi in cui il proprietario di un immobile sia residente in uno Stato che riconosca l’esenzione per i redditi di fonte straniera, quale misura interna per l’eliminazione della doppia imposizione, in tal caso il risultato finale sarebbe l’assenza di imposizione sia nello Stato della fonte (Regno Unito), sia nello Stato della residenza del venditore.

Tale fatto dipende dall’applicazione di misure contro la doppia imposizione nello Stato di residenza del soggetto percipiente, ovvero mediante la sostituzione del metodo dell’esenzione con il metodo del credito.

Le autorità fiscali tendono a evitare una tale estensiva interpretazione delle regole della fonte. È pertanto necessaria un’attenta pianificazione non solo relativamente all’obbligo fiscale nello Stato di erogazione del reddito, ma anche nello Stato della residenza del contribuente con riferimento ai metodi di eliminazione della doppia imposizione.

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La tassazione nello Stato della fonte è un principio fondamentale nel diritto tributario internazionale. Essa si basa sul concetto che lo Stato in cui un reddito è generato abbia il diritto di tassarlo. Questo principio viene applicato per evitare la doppia tassazione e garantire una corretta ripartizione delle responsabilità fiscali tra gli Stati.

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