Le spese di rappresentanza sostenute con finalità promozionali o di pubbliche relazioni sono deducibili dal reddito di impresa. La deduzione avviene con un sistema regressivo per scaglioni sulla base dei ricavi conseguiti. Detraibilità Iva delle spese di rappresentanza con importo unitario inferiore a 50 euro.

Che cosa sono le spese di rappresentanza? Quando le spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito di impresa? Quali criteri per la detrazione Iva delle spese di rappresentanza?

Se anche tu ti sei posto una di queste domande in questo contributo troverai la risposta che stai cercando. L’attuale disciplina delle spese di rappresentanza è contenuta nell’articolo 108, comma 2 del DPR n. 917/86 (TUIR). Articolo che nella sua formulazione attuale  prevede che:

“Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle Stesse. Le spese del periodo precedente sono commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari: a) all’1,5 per cento dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; dallo 0,6 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni; c) allo 0,4 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni”

Spese di rappresentanza

Vediamo, quindi, con maggiore dettaglio la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e la detraibilità Iva delle spese di rappresentanza.

L’individuazione delle spese di rappresentanza: i criteri

Le disposizioni attuative dell’articolo 108, comma 2 del TUIR sono contenute nel D.M. 19 novembre 2008 (e nella sua relazione illustrativa) che richiede:

  • Che il sostenimento della spesa abbia finalità promozionali o di pubbliche relazioni e risponda comunque a criteri di ragionevolezza e coerenza;
  • Che la spesa non sia collegata ad una controprestazione (criterio della gratuità).

Sono individuate le seguenti tipologie di spesa:

Omaggi
(comma 4)
Spese NON di rappresentanza
(comma 5)
Le spese di rappresentanza inerenti
(comma 1)
Spese di rappresentanza NON inerenti
(NO requisiti comma 1)
DeducibiliDeducibiliSono deducibili entro i limiti del comma 2Non deducibili

Sono costi che mirano ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa. E, quindi, indirettamente creano una mera aspettativa di maggiori vendite, essendo tese a potenziarne le possibilità di sviluppo.

Pertanto l’elemento fondamentale, posto alla base della definizione legislativa, è la gratuità, ovvero l’assenza di un corrispettivo o di una controprestazione in capo ai destinatari che fruiscono dei beni e dei servizi erogati.

Altro elemento dell’inerenza sono le finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Ne consegue pertanto che occorre promuovere, divulgare al mercato dei clienti o potenziali clienti, le attività, i beni o i servizi prodotti dall’impresa.

Esempi di spese di rappresentanza per le imprese

Costituiscono in particolare spese di rappresentanza (ex D.M. 19 novembre 2008):

  • Quelle sostenute per viaggi turistici, nell’ambito dei quali si svolgono attività promozionali dei prodotti dell’impresa;
  • Quelle sostenute per feste e intrattenimenti organizzati in occasione di particolari ricorrenze della vita dell’impresa o di festività, nazionali o religiose;
  • Le spese sostenute per banchetti e intrattenimenti in occasione dell’apertura di nuovi uffici dell’impresa;
  • Quelle sostenute per feste e altri eventi conviviali in dipendenza di fiere e simili sostenute per l’impresa;
  • Quelle sostenute per servizi e beni distribuiti gratuitamente durante convegni, seminari e simili.

L’elencazione delle spese indicate nel citato D.M. riveste carattere meramente esemplificativo. E’ quindi qualificabile come spesa di rappresentanza ogni ulteriore onere in possesso delle caratteristiche esaminate in precedenza.

Gli oneri che costituiscono spese di rappresentanza ex lege (comma 1)

Le spese di rappresentanza si distinguono dalle spese di pubblicità in ragione della gratuità dell’erogazione di un bene o di un servizio nei confronti di clienti o potenziali clienti.

Le spese di pubblicità sono invece caratterizzate dalla presenza di un contratto a prestazioni corrispettive con l’obbligo della controparte di pubblicizzare o propagandare il marchio o il prodotto dell’impresa al fine di incrementarne la domanda.

L’articolo 1, comma 1, primo periodo, D.M. 19 novembre 2008 individua l’inerenza delle spese di rappresentanza nell’effettivo sostenimento di spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni ed il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.

GratuitàMancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati
Finalità promozionali o di pubbliche relazioniDivulgazione sul mercato dell’attività svolta a beneficio sia degli attuali clienti sia di quelli potenziali. Diffusione e/o consolidamento dell’immagine dell’impresa volti ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico
RagionevolezzaIdoneità a generare ricavi e adeguatezza rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico
CoerenzaAderenza alle pratiche commerciali del settore

Secondo la Circolare n. 34/E/2009 il requisito della coerenza deve essere verificato in alternativa a quello della ragionevolezza:

  • Se una spesa non è ragionevole in termini di costo/beneficio, ma risulta coerente con le pratiche del settore, essa può comunque essere considerata spesa di rappresentanza (deducibile entro il plafond);
  • Viceversa, se la spesa è ragionevole, essa può anche non essere coerente con le pratiche del settore.

L’ammontare delle spese di rappresentanza deducibili (plafond)

L’ammontare delle spese di rappresentanza deducibili è commisurato ai ricavi e proventi della gestione caratteristica “risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo“. A tal proposito, i componenti positivi rilevanti per le società industriali e commerciali sono quelli iscritti alla voce A1 e A5. Mentre le società holding possono considerare a tali fini anche i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16 del conto economico.

Le spese di rappresentanza, sono deducibili dal reddito imponibile secondo un sistema regressivo per scaglioni così riassumibile.

Tabella: deducibilità per scaglioni delle spese di rappresentanza

Percentuale di deducibilitàAmmontare dei ricavi dell’impresa
1,5%Ricavi dell’impresa da 0 a  €. 10.000.000
0,6%Ricavi dell’impresa da €. 10.000.001 a €. 50.000.000
0,4%Ricavi dell’impresa da €. 50.000.001 in poi

La quota delle spese di rappresentanza eccedente il plafond di deducibilità dovrà essere tassata nella dichiarazione dei redditi in via definitiva. Senza alcuna possibilità di riporto in avanti dell’eccedenza nei periodi di imposta successivi.

Analogamente, nel caso opposto, un’eventuale eccedenza del plafond di deducibilità rispetto alle spese di rappresentanza effettivamente sostenute nell’esercizio, non potrà essere riportata ad incremento del plafond di deducibilità degli esercizi successivi.

Esempio di calcolo della deducibilità della spese di rappresentanza

Se nel 2019 sono conseguiti ricavi per un ammontare pari a 60.000.000 di euro, il plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza relativo al medesimo esercizio è pari a 430.000 euro, ottenuto dalla somma tra:
– 0,015 x 10.000.000,00 = 150.000,00;
– 0,006 x 40.000.000,00 (50.000.000,00 – 10.000.000,00) = 240.000,00;
– 0,004 x 10.000.000,00 (60.000.000,00 – 50.000.000,00) = 40.000,00.

La deducibilità delle spese di rappresentanza per le imprese di nuova costituzione

L’articolo 3, comma 1, D.M. 19 novembre 2008 prevede una particolare disciplina per la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione che può essere rinviata al periodo di imposta in cui vengono conseguiti i primi ricavi.

Le spese interamente deducibili (comma 5): spese di vitto e alloggio

L’articolo 1, comma 5, D.M. 19 novembre 2008 individua una particolare tipologia di spese: si tratta di spese che meritano la piena deducibilità, salvo la verifica del limite del 75%, se si tratta di spese di vitto e alloggio. Si tratta delle seguenti spese:

  • Per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa;
  • Per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili da parte di imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili;
  • Sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa.

La necessità di prevedere una specifica disposizione è legata al fatto che quelle appena elencate sono spese che possono essere confuse con alcune di quelle qualificate di rappresentanza nel comma 1 del decreto, mentre si è ritenuto che esse avessero diritto a beneficiare della piena deducibilità; al contrario di quella prevista al comma 1. L’elencazione delle fattispecie del presente comma deve intendersi tassativa, come confermato dalla Circolare n. 34/E/2009.

Con riferimento alle spese per l’ospitalità dei clienti effettivi o potenziali:

L’Agenzia delle entrate afferma che si possono considerare clienti potenziali quelli che hanno già manifestato, ovvero possono manifestare, interesse all’acquisto verso i beni o servizi dell’impresa, ovvero siano i destinatari dell’attività caratteristica dell’impresa in quanto svolgono attività affine o collegata nell’ambito della filiera produttiva.

I requisiti da verificare

L’Agenzia delle entrate ha avuto modo di affermare che i requisiti richiesti devono essere considerati tassativamente:

  • Il requisito oggettivo, in termini di luoghi espressamente previsti. Se il cliente, per la firma di un contratto, viene invitato in una località balneare, ovvero in una fiera dove l’impresa non espone, tale spesa non è interamente deducibile (sarà quindi spesa di rappresentanza);
  • Il requisito soggettivo, in termini di ospitalità per i soli clienti. Se vengono invitati agenti, fornitori, giornalisti ed esperti, etc., tale spesa non è a priori interamente deducibile, ma va considerata secondo le ordinarie regole di inerenza (si ritiene spesa di rappresentanza).

Tali spese devono però rispettare stringenti obblighi documentali, in particolare dovrà essere evidenziata la generalità dei soggetti ospitati.

Visto il trattamento di favore per i clienti (effettivi o potenziali) l’Agenzia delle entrate si preoccupa di avere a disposizione gli elementi per collegare dette spese a tali soggetti. La documentabilità è talmente rilevante che un’eventuale irregolarità da tale punto di vista fa perdere il diritto alla deduzione integrale. Se la spesa è effettivamente stata sostenuta per l’ospitalità di un cliente, la questione documentale in alcuni casi non preoccupa: il biglietto aereo e l’albergo sono solitamente nominativi. Pare, invece, più difficile costituire la documentazione per altre spese, quali le spese di vitto (ad esempio, il pranzo al ristorante, in quanto sulla fattura non vengono stampati i nominativi dei soggetti che vi hanno partecipato).

La circolare n. 34/2009 pare permettere l’integrazione della documentazione di supporto anche a posteriori, in occasione di un’eventuale verifica; onde mantenere memoria del motivo di sostenimento della spesa (integrando la descrizione del documento di spesa o della scrittura contabile in partita doppia).

La contabilizzazione delle spese di rappresentanza

Con queste regole base è possibile fornire un quadro delle varie possibilità che si possono verificare nell’azienda e quindi fornire un riepilogo delle modalità di contabilizzazione, il relativo trattamento fiscale e la possibilità di detrarre l’Iva (ovviamente se esposta nel documento di spesa registrato). Dal 2009 le spese di vitto e alloggio sono deducibili nel limite del 75% del costo sostenuto: se tali spese sono anche spese di rappresentanza, prima occorre ridurle al 75% e poi si procede alla verifica del plafond. In altri termini, le spese per vitto e alloggio qualificabili come spese di rappresentanza devono essere assoggettate:

  1. In via preliminare, alla disciplina prevista dall’articolo 109, comma 5, TUIR per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (75% del costo sostenuto);
  2. Successivamente, alla verifica ai sensi dell’articolo 108, comma 2, TUIR ai sensi del quale l’importo delle predette spese deve essere sommato alle altre spese di rappresentanza e la cui deducibilità deve rispettare il plafond di deducibilità calcolato percentualmente sul volume dei ricavi.

Diverso è invece il trattamento tributario delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande che rientrano nella disciplina delle spese per “ospitalità clienti”: tali spese non sono da qualificare come spese di rappresentanza e non sono soggette al plafond di deducibilità ma sono deducibili al 75% del loro ammontare.

Si consiglia pertanto, come suggerito dalla stessa Agenzia delle entrate nella citata Circolare n. 34/E/2009, di osservare nella registrazione dei documenti la seguente suddivisione conforme alle categorie del decreto, in modo tale da rendere possibile una corretta e immediata verifica della quota deducibile (sia in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, sia da parte dei verificatori).

Tabella: suddivisione delle spese di rappresentanza

Tipologia spesa Limite 75% vitto e alloggio Imposte dirette Iva detraibile
Spese di rappresentanza – non vitto e alloggioNoPlafondNo
Spese di rappresentanza – vitto e alloggioPlafondNo
Spese di rappresentanza non inerentiIndeducibiliNo
OmaggiNoLimite unitario 50 euroLimite unitario 50 euro
Ospitalità clienti – non vitto e alloggioNoInteramente deducibili
Ospitalità clienti – vitto e alloggioInteramente deducibili

La disciplina Iva delle spese di rappresentanza

La disciplina Iva delle spese di rappresentanza prevede che sono detraibili le spese di vitto e alloggio per ospitare clienti per mostre fiere ed eventi simili. Ed anche le spese di vitto e alloggio per le trasferte dei propri dipendenti e/o collaboratori.

Per quanto riguarda la detraibilità dell’ Iva, il DPR n. 633/1972 all’articolo 19-bis1 lettera h afferma che:

non è ammessa la detrazione dell’IVA relativa alle spese di rappresentanza, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a €. 50

Quindi, riepilogando costi detraibili ed Iva detraibile al 100% fino ad €. 50,00, al di sopra di tale importo Iva completamente indetraibile.

La disciplina Irap delle spese di rappresentanza

Dal 2008 i soggetti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, che determinano la base imponibile Irap in base alle risultanze di bilancio. Assumendo i componenti positivi e negativi come risultanti dal conto economico. Senza apportare le variazioni in aumento e in diminuzione previste per le imposte sui redditi.

Ne consegue che, essendo le spese di rappresentanza classificate fra i costi della produzione in voci rilevanti ai fini del computo della base imponibile, esse siano integralmente deducibili per l’Irap. Senza soggiacere ai requisiti e alle limitazioni poste dal decreto per le imposte dirette.

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