In merito alla sostituzione di merci in garanzia, come è necessario comportarsi in caso di rapporti con clienti extra-Ue, le cui dogane non accettano fatture pro-forma? Se l’unica soluzione fosse emettere regolare fattura commerciale, cosa dovremmo indicare affinché non costituisca voce di ricavo?

Quello che hai letto è uno dei quesiti che ci arrivano in materia di IVA che abbiamo deciso di approfondire in questo articolo. Si tratta di una casistica che per le imprese che esportano beni si verifica frequentemente. In particolare, si tratta del caso di un’azienda italiana che si trova a dover sostituire un bene difettoso inviato ad un cliente extra-UE che ha deciso di far valere la garanzia. Il problema che si pone l’azienda è come accompagnare il bene in dogana, magari con una fattura pro-forma. Tuttavia, questa opzione non sempre è possibile.

Le consegne di beni in garanzia al di fuori del territorio dell’Unione europea, come definito dall’art. 7, comma 1, lett. b), del DPR n. 633/72, devono essere attentamente gestite sotto i profili fiscale e doganale.

Vediamo, quindi, di chiarire il corretto comportamento da adottare quando si deve inviare un bene extra-UE, a titolo gratuito, come esecuzione di una garanzia contrattuale.

Invio extra UE beni in garanzia
Invio extra UE beni in garanzia

Invii di beni all’estero per sostituzioni di parti difettose esclusi da IVA

Gli invii di beni, sia in Italia che all’estero, per la sostituzione del bene o di una parte difettosa, effettuata nel rapporto diretto con il cliente, non costituiscono un’operazione soggetta a IVA.

L’esclusione dal campo di applicazione IVA si verifica se l’operazione è effettuata in esecuzione di un’obbligazione di garanzia prevista contrattualmente. Deve trattarsi di una obbligazione per la quale non è stabilito un corrispettivo in quanto il prezzo di vendita comprende anche le cessioni sostitutive.

Sono, pertanto, esclusi dall’imposta i beni movimentati in esecuzione di un obbligo di garanzia, indipendentemente dalla restituzione dei beni sostituiti. Si tratta di un principio generale, applicabile nei rapporti con clienti italiani, comunitari o extracomunitari e, quindi, indipendentemente dal luogo di consegna del bene sostitutivo (in Italia, nella UE o al di fuori della UE).

Tale principio è stato più volte ribadito dall’Amministrazione finanziaria. Con la R.M. 11 novembre 1975, n. 502563, per esempio, si è precisato che:

 “le sostituzioni dell’intero prodotto o di parti difettose non costituiscono cessioni o prestazioni imponibili ai fini dell’IVA nella considerazione che le stesse sono effettuate in esecuzione di una obbligazione prevista contrattualmente e per la quale non sussiste un corrispettivo in quanto il prezzo di vendita del bene, già assoggettato al tributo, è comprensivo anche di tali eventuali cessioni in sostituzione o prestazioni”.

Ai fini del superamento della presunzione di cessione, di cui al DPR n. 441/1997, la sostituzione dei beni in garanzia deve essere corredata dal documento di trasporto riportante la causale “sostituzione in garanzia”.

Differenza tra cessione all’esportazione e esportazione ai fini doganali

Sul punto, la nota dell’Agenzia delle Dogane 11 febbraio 1998, n. VII/15-10367 ha operato una distinzione tra la cessione all’esportazione di cui all’art. 8 del DPR n. 633/72 e l’esportazione ai fini doganali.

Affinché si configuri una cessione all’esportazione è indispensabile il rispetto di due requisiti:

  • Il verificarsi del trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento;
  • La materiale uscita dei beni dal territorio comunitario.

La mancanza anche solo di uno di questi due requisiti non permette di verificare i requisiti previsti dalla normativa in materia di IVA. Nel caso descritto di invio di bene all’estero in esecuzione di un contratto di garanzia l’assenza del corrispettivo non consente di considerare l’operazione tra quelle che concorrono alla formazione del plafond IVA.

Spedizione di beni sostitutivi con fattura pro-forma

In linea generale possiamo dire che i beni sostitutivi, per esecuzione di garanzia, devono essere trasportati/spediti al di fuori del territorio UE emettendo una fattura pro-forma che riporti:

  • Il valore della merce ai soli fini doganali (e non anche reddituali), e
  • L’indicazione che si tratta di un invio di beni in garanzia.

Questa disposizione generale, tuttavia, deve scontrarsi con alcune considerazioni di ordine pratico. Infatti, vi sono alcuni paesi extra-UE che, ai fini dell’importazione, non accettano fatture pro-forma. Per citare alcuni esempi parliamo di paesi come il Sudafrica e gli Emirati Arabi Uniti (principalmente). Quando ci troviamo di fronte ad una di queste ipotesi l’unica possibilità a disposizione diventa, quindi, quella di emettere una ordinaria fattura commerciale.

Spedizione di beni sostitutivi con fattura commerciale

Come anticipato, quando ci troviamo di fronte alla necessità di inviare beni sostitutivi in paesi extra-UE che non accettano fattura pro-forma è necessario allegare al bene la fattura commerciale.

In questi casi, al fine di non far concorrere quella fattura alla determinazione del reddito imponibile d’impresa (in quanto l’invio del bene avviene a titolo gratuito in esecuzione della garanzia contrattuale) occorre individuare delle soluzioni pratiche.

Una ipotesi, in particolare, potrebbe essere quella di emettere una nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2, del DPR n. 633/72. La nota di credito, in questi termini, deve essere emessa per giustificare l’ipotesi di reso della merce ordinariamente inviate. In questo modo la fattura originaria di vendite dei beni viene stornata per il valore dei beni oggetto di restituzione. Questa pratica è utile anche nel caso in cui i beni non vengano effettivamente inviati indietro dal cliente (extra-UE).

A questo punto è possibile andare a riemettere fattura ai sensi dell’art. 8 del DPR n. 633/72 che accompagnerà i nuovi beni da restituire al cliente in garanzia.

Sostituzione di beni in garanzia verso cliente extra-UE: conclusioni

Deve essere evidenziato che se l’operazione di sostituzione di beni all’interno di un contratto è relativa allo stesso periodo di imposta non dovrebbero esserci problemi di sorta. Al contrario, in caso di periodi di imposta diversi potrebbero evidenziarsi problematiche in merito all’utilizzo del plafond IVA.

Tuttavia si tratterebbe di una sorta di forzatura in quanto, come specificato sopra,
l’operazione di sostituzione di beni in garanzia verso cliente extra-UE non è soggetta a IVA se è effettuata in esecuzione di un’obbligazione di garanzia prevista contrattualmente, per la quale non è stabilito un corrispettivo, in quanto il prezzo di vendita comprende anche le cessioni sostitutive.

Infine, un’ipotesi alternativa a quella sopra proposta potrebbe essere quella di registrare la fattura richiesta dalla dogana, in un apposito sezionale Iva , in modo tale da non farla concorrere alla determinazione del volume di affari e conseguentemente del plafond. In seguito, il credito e il ricavo derivanti dalla suddetta fattura dovranno essere stornati nella contabilità generale.

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