Profili civilistici e fiscali della scissione di società semplice holding. Operazione contemplata sotto il profilo societario, in regime di neutralità fiscale, regolata dall’articolo 173 del DPR n. 917/86, sia comunque, non costituente cessione a titolo oneroso del compendio scisso, ai sensi dell’articolo 67 DPR n. 917/86.
L’esigenza di gestire e tutelare il patrimonio personale è oggi molto avvertita e di interesse. Tutelare il proprio patrimonio significa proteggerlo da possibili aggressioni da parte di terzi.
I principali strumenti di tutela del patrimonio variano dal fondo patrimoniale ai Trust, fino alle holding di famiglia. Questi strumenti vengono di volta in volta utilizzati per sfruttare al meglio le loro caratteristiche peculiari. Negli ultimi anni, tuttavia, si è riscontrato un notevolmente il numero delle società semplici che fungono da holding di attività industriali.
In questa occasione ci soffermeremo sulle holding costituite sotto forma di società semplice per capire i riflessi civilistici e fiscali di una scissione di una società semplice.
Operazione che avviene in regime di neutralità fiscale in quanto regolata dall’articolo 173 del DPR n. 917/86. Inoltre, trattasi di operazione che, comunque, non costituirebbe cessione onerosa del compendio scisso (articolo 67 e seguenti DPR n. 917/86).
Utilizzo della società semplice
La società semplice costituisce il veicolo principale per tutte le attività diverse da quelle commerciali. E società, quindi, idonea soprattutto per attività agricole e professionali. Nella prassi comune, tuttavia, la società semplice trova collocazione anche per altre attività. Ad esempio, quelle volte alla ripartizione degli utili. Questo nel caso in cui comunque non si eserciti attività commerciale.
Sul punto, il comma 2 dell’articolo 2249 c.c., stabilisce che: “le società che hanno per oggetto l’esercizio di un’attività diversa [da quello di un’impresa commerciale] sono regolate dalle disposizioni sulla società semplice“. Questo a meno che i soci non abbiano stabilito di costituire la società in taluna delle altre forme previste dal Capo III e ss. del Libro V c.c., per l’esercizio di attività commerciali (art. 2249 comma 1 c.c. ).
In particolare si assume che la società semplice possa essere lo strumento di gestioni immobiliari conservative o statiche (che, in altri termini, non vanno al di là della concessione dei cespiti in uso diretto ai soci, o della locazione, non finanziaria,dei cespiti) o di possesso e gestione conservativa di valori mobiliari (possesso stabile di valori mobiliari, percezione dei frutti civili, investimento e disinvestimento a scadenza, senza operazioni speculative intermedie), fra cui azioni e quote di società di capitali.
Società semplice holding
La società semplice “holding” è inoltre spesso lo strumento di governo di società industriali da parte di una o più famiglie.
Famiglie i cui componenti risultano proprietari od usufruttuari delle quote della società semplice “holding” e, di norma, amministratori delle società le cui azioni o quote appartengono alla società semplice.
Non è poi da escludere che le società “operative“, aventi ad oggetto attività commerciali di cui all’articolo 2195 c.c., siano comunque organizzate in forma d’impresa. Tali società potrebbero poi essere controllate attraverso una “sequenza” di società semplici (o società di persone di forma diversa dalla società semplice capogruppo) partecipanti l’una nell’altra.
In alcuni casi, potrebbe emergere la necessità od utilità di suddividere il patrimonio della società semplice “holding” fra più società semplici. Oppure di suddividere sia il compendio originario sia i soci della società originaria fra questa ed una o più società.
Nel presente contributo andrò ad esaminare se ciò possa avvenire la scissione della società semplice originaria (totale in più società semplici, o parziale in una o più società semplici). Questo, appurato che l’operazione sia contemplata fra quelle possibili sotto il profilo societario, quali ne siano le caratteristiche tributarie.
Perché si ricorre alla società semplice?
Uno dei primissimi stimoli all’utilizzo della società semplice è indubbiamente quello relativo all’assenza di ogni formalismo (con abbattimento dei costi gestionali). La società semplice non ha libri, non ha bilanci, non ha organi societari (ogni socio è amministratore in via disgiuntiva con gli altri).
Non ci sono, quindi, adempimenti da coprire, se non quelli fiscali. La s.s. non produce reddito di impresa, ma determina il proprio imponibile che poi viene ribaltato sui soci per “trasparenza“. L’imponibile viene, quindi, determinato attraverso la sommatoria dei vari redditi che essa produce (redditi fondiari, di capitale, diversi, etc).
Tanto per fare un semplice esempio, la rivendita di un immobile intestato a società semplice, acquistato da oltre 5 anni non genera plusvalenze imponibili, come invece, accadrebbe con una società commerciale.
Configurabilità della scissione della società semplice
Tornando al tema centrale della scissione, si ritiene che una società semplice possa essere parte di procedimenti sia di fusione sia di scissione (totale o parziale), da quanto previsto dall’art. 2502-bis comma 2 (in materia di fusione) richiamato dall’art. 2506-ter comma 5 c.c.
L’art. 2502-bis comma 2 c.c., è applicabile alla scissione in base all’art. 2506-ter, nomina anche il deposito della decisione di fusione delle società previste nel Capo II, Titolo e Libro predetti, vale a dire delle società semplici.
Detto questo, resta da osservare che la procedura pratica di attuazione delle predette operazioni societarie, che dovessero coinvolgere una società semplice richiede ancora qualche adattamento, tutte le volte in cui la pubblicità ordinariamente stabilita per gli atti delle società commerciali non risultasse applicabile alle società semplici.
Tale è, ad esempio, il caso del deposito dei “bilanci” degli ultimi tre esercizi (art. 2501-septies n. 2 c.c. ), che nella società semplice sono invece rendiconti annuali dell’amministrazione (art. 2261).
Si tratta peraltro di adattamenti marginali che non precludono l’effettuabilità dell’operazione e – ove si tratti di scissione – non incidono sulla qualificazione dell’operazione societaria in termini di scissione.
Scissione della società semplice: aspetti fiscali
Imposte dirette
Per quanto riguarda le imposte dirette, sembrerebbe rinvenirsi la regola implicita, secondo cui la scissione (totale o parziale) di una società semplice in beneficiarie costituite a loro volta in forme di società semplici non acceda al c.d. regime di neutralità tributaria della scissione.
Risoluzione n. 150/E/2009
Difatti, la Risoluzione n. 150/E/2009, esaminando un caso di scissione di società di forma commerciale in una società semplice, non esclude che una società semplice possa essere beneficiaria di un’operazione di scissione.
Tuttavia, nel precisare che il passaggio di beni d’impresa da una società scissa di forma commerciale ad una società semplice è atto realizzativo, comportando la fuoriuscita dei beni scissi dal regime dei beni d’impresa, si spinge ad affermare che l’articolo 173 del DPR n. 917/86 (dedicato alle scissioni) garantisca la neutralità fiscale della sola scissione “fra” società di forma commerciale:
“…In proposito, l’operazione di scissione societaria di una società in nome collettivo a favore di una società semplice non è assistita dal principio di neutralità fiscale di cui all’attuale art. 173 del TUIR.
Infatti, detto principio presuppone l’appartenenza al regime d’impresa di tutti i soggetti coinvolti nell’operazione. Atteso che la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti assume un significato laddove il trasferimento dei beni avvenga nell’ambito del mondo impresa. La scissione societaria deve, infatti, considerarsi un’operazione fiscalmente neutrale nel solo caso in cui sia la società scissa che la società beneficiaria svolgano attività d’impresa.
Tale circostanza non risulta soddisfatta nell’ipotesi di società semplice, i cui redditi – non esercitando la stessa un’attività commerciale – non sono considerati redditi d’impresa. Redditi determinati con le regole previste dal TUIR per le persone fisiche.
In altre parole, la scissione di una società commerciale a favore di una società semplice – interessando società fiscalmente non soggette al medesimo regime – implica, dal punto di vista fiscale, una estromissione dei beni d’impresa dal regime tipico delle società commerciali. Ne deriva, pertanto, che dovranno trovare applicazione le disposizioni del testo unico in materia di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 86, primo comma, lett. “c”, del TUIR), con conseguente emersione di plusvalenze imponibili“
Risoluzione n. 152/E/2008
Nella precedente risoluzione si ritiene che la posizione dell’Agenzia delle Entrate abbia il fine di affermare che non è assistita da neutralità la fusione o la scissione che comporti la fuoriuscita dei beni dal regime dei beni d’impresa.
Questo senza l’intento di affermare che le identiche operazioni non caratterizzate da tale particolarità (come avviene nei passaggi fra società semplici “holding“) siano atti realizzativi dei beni trasferiti all’incorporante od alla beneficiaria.
Questo aspetto, relativo all’inclusione delle società semplici fra quelle scindibili, in regime di neutralità fiscale, in altre società semplici si rinviene, da altra prospettiva, nella Risoluzione n. 152/E/2008, la quale, esaminando un caso di fusione fra enti ecclesiastici non commerciali:
- Conferma che la fusione di un ente nell’altro è neutrale in base all’art. 172 comma 1 del DPR n. 917/86, limitatamente ai beni gestiti dall’ente incorporato in regime d’impresa che confluiscano nell’attività d’impresa dell’ente incorporante. Mentre gli altri si considerano realizzati al c.d. valore normale, poiché destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa;
- Dichiara che per i beni dell’attività istituzionale e non commerciale dell’ente incorporando avrebbero dovuto distinguersi due casi:
- Beni confluiti nell’impresa dell’incorporante: comporta il realizzo di una plusvalenza da conferimento, tassabile presso l’ente incorporando come reddito diverso. Ciò in applicazione dell’articolo 171 comma 2 del DPR n. 917/86, “trasformazione eterogenea“;
- Beni confluiti nelle attività istituzionali (non d’impresa commerciale) dell’ente incorporante: questa operazione “fuori del regime d’impresa“.
Per identica ragione (non costituisce cessione a titolo oneroso) non può non essere neutrale, ai fini reddituali, il passaggio per fusione o per scissione dei beni patrimoniali fra società semplici.
Questi atti realizzativi, come per gli enti non commerciali, sono rilevanti ai fini tributari nei limiti in cui siano contemplati nell’articolo 67 del DPR n. 917/86.
Conclusioni
In conclusione possiamo ritenere che la scissione in esame sia operazione fiscalmente neutrale. Questo sia in quanto può dirsi regolata dall’art. 173 DPR n. 917/86, sia in quanto, pur se si dubitasse dell’applicazione di detto articolo ad una scissione fra società semplici, non costituirebbe cessione a titolo oneroso del compendio scisso, a termini degli articoli 67 e seguenti DPR n. 917/86.
Il concambio
Una volta escluso che i passaggi indotti dalla scissione fra società semplici abbiano natura realizzativa delle plusvalenze e delle minusvalenze dei compendi scissi, ci si dovrebbe ancora chiedere se ad avere valenza realizzativa non siano, di contro, i concambi delle quote della società scissa nelle quote delle società beneficiarie.
Quand’anche si volesse ritenere che l’articolo 173 DPR n. 917/86 si applichi alle sole scissioni fra società di forma commerciale, la valenza realizzativa del concambio resterebbe pur sempre da escludere.
Difatti, dalla prospettiva del socio, il concambio non rappresenta oggettivamente un’operazione di liquidazione dalla quota nella scissa e di conferimento del patrimonio ricevuto nella beneficiaria.
Pertanto, nel contesto tributario, il concambio non potrà ricondursi ad operazioni equivalenti a cessioni a titolo oneroso (la liquidazione ed il conferimento), trattandosi di mera “riespressione” della partecipazione originaria nella società scissa in una partecipazione nella società beneficiaria.
L’esclusione del concambio dal novero delle cessioni a titolo oneroso comporta che il prelievo tributario sarà rinviato al momento in cui vi siano atti realizzativi della partecipazione. Partecipazione che, presso il socio, avrà assunto lo stesso costo fiscalmente riconosciuto alla partecipazione oggetto di concambio.
Imposte indirette
Ai fini delle imposte indirette, la società semplice “holding” scindenda non ha assunto soggettività passiva ai fini dell’Iva, per mancanza del presupposto di esercizio di attività d’impresa (commerciale) e per impossibilità di essere qualificata come imprenditore agricolo (art. 4 comma 1 DPR 633/1972), o come soggetto che eserciti attività artistica o professionale (art. 5 comma 1, DPR 633/72).
Quanto all’assenza del requisito di commercialità delle c.d. società “holding” statiche l’articolo 4 comma 7 lett. b) DPR n. 633/72, in non considera attività commerciale:
“il possesso non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni e titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero attività di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle società partecipate“
Le operazioni attive fatte dalla società “holding” statica si collocano al di fuori dell’ambito di applicazione dell’Iva (eventuali acquisti sono equivalenti a quelli fatti da un consumatore finale e come tali non danno diritto a detrazione).
In ogni caso, con regola valevole anche per i soggetti passivi di Iva i passaggi di beni in dipendenza di trasformazioni, di fusioni e di scissioni non costituirebbero, ai fini dell’Iva, né cessioni di beni, né prestazioni di servizi (articolo 2 comma 3 lett. f), del DPR n. 633/72).
Alternatività Iva e registro
Per la regola di alternatività fra l’Iva e l’imposta di registro (art. 40 comma 1 del TUR), deve quindi essere stabilito se alla scissione di società semplice debba essere applicata imposta fissa o proporzionale.
In generale occorre quindi capire quale regime abbiano, per l’applicazione del registro, le operazioni societarie di scissione, totale o parziale, di una società semplice (più precisamente i passaggi di beni patrimoniali indotti dall’operazione societaria).
In merito, l’art. 4, lett. b) e c), Parte I della Tariffa allegata al TUR, limitatamente agli “atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole“, dichiara soggetti ad imposta fissa di registro:
- La fusione tra società, la scissione delle stesse, il conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire. Analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società;
- Le altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe.
Considerazioni sul registro in misura fissa
Sul punto si ritiene che anche la società semplice “holding” condivida il regime delle operazioni di ristrutturazione societaria stabilito per le società di capitali.
Questo in quanto società che, pur svolgendo attività economica diversa dall’esercizio di imprese commerciali, come le altre società persegue l’obiettivo di ripartizione dell’utile riveniente dalle proprie attività ed ha quindi scopi di lucro. Lucro in senso sia oggettivo (esercizio dell’attività secondo logiche di economicità complessiva), sia soggettivo (scopo di ripartizione dell’utile tratto dall’attività).
Questa interpretazione quindi, vede l’applicazione dell’articolo 4, Tariffa, Parte I, idoneo per le scissioni di società semplici. Tale articolo prevede, conformemente ai contenuti della direttiva 2008/7/CE del 12.2.2008, l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa. Questo in quanto la direttiva include anche le operazioni di riorganizzazione fra società semplici (come la scissione) fra quelle soggette a prelievo dell’imposta fissa, ancorché ivi letteralmente non contemplate.
