Quali sono le sanzioni amministrative tributarie?

L’art. 1 del D.Lgs. n. 472/97 sancisce che: “il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria“. Le sanzioni amministrative tributarie sono delle sanzioni pecuniarie irrogate dalla pubblica amministrazione in caso di violazioni amministrative nell’applicazione della normativa tributaria.

In linea generale, la violazione degli obblighi tributari comporta, da parte della Legge, l’irrogazione di sanzioni tributarie, che possono essere suddivise in due categorie. Si tratta delle sanzioni legate ad illeciti amministrativi (trattate in questo contributo) e le sanzioni connesse ad illeciti penali (approfondite in questo contributo: “Quali sono i reati tributari?“). Le sanzioni penali sono irrogate dall’autorità giudiziaria, mentre le sanzioni amministrative sono irrogate dalla pubblica amministrazione. Inoltre, in caso di pluralità di trasgressori la sanzione penale colpisce singolarmente ciascun trasgressore, mentre per le sanzioni amministrative vi è il principio di responsabilità solidale.

L’ordinamento tributario prevede poi che le sanzioni civili che hanno natura restitutoria e mirano a colpire un ritardato pagamento. Una particolare categoria di sanzioni amministrative è rappresentata dalle sanzioni accessorie che conseguono all’irrogazione di una sanzione principale, sia amministrativa che penale. Vediamo di seguito, con un’ottica per lo più pratica e schematica le principali sanzioni amministrative in ambito fiscale.

Principi e regole di applicazione delle sanzioni amministrative

Il sistema sanzionatorio amministrativo è disciplinato dai D.Lgs. n 471, 472, 473 del 18 dicembre 1997. In particolare, l’art. 1 del D.Lgs. n. 472/97 prevede che: “il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria”. La sanzione consiste, generalmente, nel pagamento di una somma di denaro. Prima di analizzare le singole fattispecie, vediamo alcuni principi di carattere generale da considerare. In particolare i seguenti:

• La personalità della sanzione. Le sanzioni hanno carattere personale e riguardano solo chi ha commesso l’infrazione. Le sanzioni non si trasmettono agli eredi;
• La somma irrogata a titolo di sanzione non produce in nessun caso interessi;
• L’irretroattività della sanzione, in forza del quale: “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione” (art. 3 co. 1 del DLgs. 472/97).
• Il principio di legalità, ossia che le uniche condotte passabili di sanzioni sono previste, unicamente la legge o altra fonte del diritto primaria (decreto-legge, decreto legislativo).
• Il principio di imputabilità. La sanzione non può essere irrogata nei confronti di chi “al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere” (art. 4 del DLgs. n. 472/97);
• Il cumulo delle sanzioni. In caso di concorso di più violazioni su un solo periodo di imposta, la sanzione è determinata applicando quella prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. Se la violazione rileva rispetto a più tributi, la sanzione base viene preventivamente aumentata di un quinto. Se le violazioni della stessa natura vengono commesse in più periodi di imposta si applica la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata dalla metà al triplo. In ogni caso la sanzione concretamente irrogata non può essere superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni commesse;
• Le sanzioni sono ridotte anche in caso di applicazione del ravvedimento operoso da parte del contribuente, ma anche in caso di accettazione della sanzione o di rinuncia all’effettuazione di impugnazioni e ricorsi (in acquiescenza, accertamento con adesione, etc) secondo le specifiche normative.

Quando non si applicano le sanzioni tributarie?

Le sanzioni non si applicano:

• In caso di obiettiva incertezza sulla portata normativa;
• Quando la violazione deriva da equivocità dei modelli o delle richieste di informazioni dell’Amministrazione finanziaria;
• Quando le violazioni derivano da ignoranza della legge tributaria non evitabile;
• Non è punibile il fatto commesso per causa di forza maggiore.

Come sono irrogate le sanzioni?

La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall’ufficio o dall’ente competente all’accertamento dei tributi cui le violazioni si riferiscono.

Irrogazione immediata delle sanzioni collegate al tributo

Le sanzioni collegate al tributo a cui si riferiscono sono irrogate con l’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità. Il contribuente può definire il provvedimento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, pagando un terzo della sanzione irrogata. La definizione può anche riferirsi esclusivamente alle sanzioni, senza acquiescenza rispetto al tributo (che, invece, comporta la rinuncia all’impugnazione e la definitività del provvedimento di accertamento).

Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, anche se risultanti da controlli automatizzati o formali delle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Per queste sanzioni, non è ammessa la definizione agevolata.

L’irrogazione delle sanzioni non collegate al tributo

Per l’irrogazione delle sanzioni non collegate al tributo cui si riferiscono è prevista, invece, la notifica di un atto di contestazione. L’atto di contestazione deve indicare, a pena di nullità:

• I fatti attributi al trasgressore;
• Gli elementi probatori;
• Le norme applicate;
• I criteri per la determinazione delle sanzioni e della loro entità;
• L’indicazione dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.

Anche in questo caso, entro il termine previsto per proporre il ricorso, il contribuente può definire la controversia con il pagamento di un terzo della sanzione indicata nell’atto. In questo caso, non possono essere irrogate eventuali sanzioni accessorie.

L’atto di contestazione deve contenere:

• L’invito a pagare le somme dovute nel termine di sessanta giorni dalla sua notificazione;
• L’invito a produrre nello stesso termine, se non si intende ricorrere alla definizione agevolata, le deduzioni difensive;
• L’indicazione dell’organo al quale proporre l’impugnazione.

Tabella: principali sanzioni amministrative imposte dirette

MATERIA	VIOLAZIONE	SANZIONE
VERSAMENTI DIRETTI	Omessi o ritardati versamenti diretti (saldo, acconto, periodici)	30% della sanzione dovuta La sanzione è ridotta a 1/15 per ciascun giorno di ritardo, se il versamento è effettuato entro 15 giorni
OMESSA DICHIARAZIONE	Dichiarazione non presentata nei termini previsti	Dal 120% al 240% delle imposte dovute con un minimo di 250 euro. La sanzione raddoppia per i soggetti tenuti delle scritture contabili In presenza di redditi prodotti all’estero, le relative sanzioni sono aumentate di 1/3
DICHIARAZIONE INFEDELE	Dichiarazione con indicazione di maggior credito o minor debito	Dal 90% al 180% della maggiore imposta o della differenza di credito. In presenza di redditi prodotti all’estero, le relative sanzioni sono aumentate di 1/3
DICHIARAZIONE TARDIVA	Dichiarazione che viene presentata con un ritardo massimo di 90 giorni	Da 250 a 1.000 euro
DICHIARAZIONE ULTRA TARDIVA	Dichiarazione che viene presentata (oltre i 90 giorni) entro il termine di presentazione dell’anno successivo	Dal 60% al 120% dell’imposta, non punibilità per il reato di omessa dichiarazione, con un minimo di 200 euro

Tabella: principali sanzioni amministrative imposte indirette

MATERIA	VIOLAZIONE	SANZIONE
IVA	Omessa presentazione della dichiarazione annuale	Dal 120% al 240% del tributo dovuto, con un minimo di 250 euro. Da 250 a 2.000 euro se il soggetto effettua soltanto operazioni per le quali non è dovuta l’imposta
IVA	Dichiarazione infedele	Dal 90% al 180% della differenza quando nella dichiarazione risulta un’imposta inferiore a quella dovuta o un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore
IVA	Omessa fatturazione e registrazione operazioni imponibili	Dal 90% al 180% dell’imposta relativa al corrispettivo non fatturato o dell’imponibile non registrato
IVA	Omessa fatturazione e registrazione operazioni non imponibili e esenti	Dal 5% al 10% del corrispettivo non fatturato o non registrato
IMPOSTA DI REGISTRO	Omessa richiesta di registrazione	Dal 120% al 240% dell’imposta dovuta
IMPOSTA DI REGISTRO	Insufficiente dichiarazione di valore	Dal 100% al 200% dell’imposta dovuta

La dichiarazione infedele

La correttezza e la veridicità dei dati esposti in dichiarazione sono soggetti a controllo e laddove emergano delle irregolarità, oltre al recupero dell’imposta, l’Agenzia delle Entrate è legittimata ad irrogare le sanzioni da dichiarazione infedele. Di fatto, quindi, siamo di fronte a questa fattispecie quando il contribuente presenta la dichiarazione (dei redditi, IVA, IRAP, etc) commettendo delle irregolarità che riguardano l’indicazione di maggior credito o di un minor credito tributario.

L’art. 1 co. 2 del D.Lgs. n. 471/97 prevede l’applicazione della sanzione amministrativa che va dal 90% al 180% della maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte:

• Reddito o valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato;
• Imposta inferiore a quella dovuta;
• Credito superiore a quello spettante;
• Indebite detrazioni d’imposta o deduzioni dall’imponibile, anche se sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

Sussiste, ai sensi del comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97, l’aumento ad un terzo della sanzione in caso di omessa indicazione dei redditi esteri, con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

Sono suscettibili di integrare la violazione in esame:

• I recuperi a tassazione relativi alle categorie reddituali contemplate dal TUIR (recupero a tassazione di ricavi, disconoscimento di costi, rettifica di rimanenze);
• Accertamenti con cui il maggior reddito viene determinato in base a metodi presuntivi o induttivi, come nel caso dei parametri contabili, degli studi di settore, delle percentuali di ricarico e del c.d. redditometro;
• Rettifiche di riqualificazione dei redditi dichiarati.

FATTISPECIE	SANZIONE AMMINISTRATIVA
Infedele dichiarazione IRPEF, IRES, IVA, etc	Dal 90% al 180% dell’imposta dovuta
Infedele dichiarazione con redditi di fonte estera non dichiarati	Dal 120% al 240% dell’imposta dovuta
Redditi presunti dalla violazione delle norme in tema di RW se lo Stato estero è un “paradiso fiscale”	Dal 180% al 360% dell’imposta dovuta
Infedele indicazione dei canoni di locazione	Dal 180% al 360% dell’imposta dovuta
Omessa indicazione dei canoni di locazione	Dal 240% al 480% dell’imposta dovuta
Indicazione di ricavi fittizi a fronte di costi inesistenti	Dal 25% al 50% della spesa non sostenuta

Aumento della metà delle sanzioni

La sanzione è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. La sanzione, in questo caso, è aumentata dal 135% al 270% dell’imposta dovuta e non versata.

Riduzione di un terzo delle sanzioni

La sanzione della dichiarazione infedele è ridotta di un terzo quando la maggiore imposta o il minore credito accertati siano inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e comunque inferiori a euro 30.000. La sanzione dal 90% al 180% dell’imposta diventa dal 60% al 120%. Questa riduzione è stata introdotta dal DLgs. n. 158/2015, in vigore dall’1.1.2016, allora, in ragione del favor rei, opera anche per le violazioni commesse in data anteriore, salvo l’atto impositivo sia già definitivo.

Per quanto riguarda la dichiarazione IVA, il D.Lgs. n. 158/2015, interviene al comma 4-quater dell’articolo 5, definendo il concetto di imposta dovuta ai fini della fattispecie di dichiarazione infedele. È da considerarsi tale la differenza tra l’ammontare del tributo liquidato in sede di accertamento e quello liquidabile in base alla dichiarazione, ai sensi dell’articolo 54-bis del DPR n. 633/72.

Somme detenute in “Paradisi fiscali” senza l’indicazione nel quadro RW

L’art. 12 del D.L. n. 78/2009 stabilisce che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a fiscalità privilegiata in violazione della normativa in tema di monitoraggio fiscale si presumono costituiti, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. Le sanzioni ex art. 1 del DLgs. n. 471/97 sono raddoppiate, così come quelle connesse all’irregolare/omessa compilazione del modulo RW, che divengono dal 6% al 30% degli importi non dichiarati. La presunzione non qualifica i “redditi sottratti a tassazione” come “redditi prodotti all’estero”; ne consegue che il raddoppio delle sanzioni non si cumula con l’aumento di 1/3 previsto dall’art. 1 co. 3 del D.Lgs. n. 471/97.

Ravvedimento della dichiarazione infedele

La dichiarazione infedele può essere oggetto di ravvedimento operoso, che può essere effettuato senza limiti temporali, con riduzione della sanzione che decresce con l’aumentare del tempo in cui avviene.

AMBITO TEMPORALE DI CORREZIONE DELLA VIOLAZIONE	RIDUZIONE DELLE SANZIONI PREVISTE
Dal 91° giorno al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione	1/8 del minimo (11,25%)
Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione	1/7 del minimo (12,86%)
Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione	1/6 del minimo (15%)
Se la sanatoria avviene dopo il “PVC”	1/5 del minimo (18%)

La dichiarazione tardiva

La dichiarazione tardiva è la dichiarazione che viene presentata con un ritardo massimo di 90 giorni dal termine ordinariamente previsto. Questa fattispecie è punita con una sanzione di natura fissa, da 250 euro a 1.000 euro. Infatti, l’art. 13 co. 1 lett. c) del D.Lgs. n. 472/97 consente la regolarizzazione dell’omessa dichiarazione attraverso il pagamento della sanzione ridotta ad 1/10 del minimo, se la presentazione della stessa avviene con un ritardo inferiore a 90 giorni.

L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 12.10.2016, ha specificato che, se entro i termini di legge la dichiarazione non è stata presentata, ai fini del ravvedimento occorre:

• Presentare la dichiarazione;
• Versare con modello F24, l’importo di 25 euro (250 euro ridotte ad 1/10 con ravvedimento) per la dichiarazione tardiva;
• Pagare le imposte, gli interessi legali e le sanzioni del 30% o del 15% da tardivo versamento del saldo e degli acconti ridotte per effetto del ravvedimento.

Ai fini del ravvedimento operoso, la dichiarazione tardiva è equiparata ad una dichiarazione dalla quale non emergono imposte dovute, sanzionata con un minimo di 250 euro. I 25 euro da pagare in merito alla dichiarazione tardiva, devono essere indicati nel modello F24, utilizzando il codice tributo 8911.

Presentazione della dichiarazione dopo i 90 giorni

L’art. 1, 5 del D.Lgs. n. 471/97 e 13 del D.Lgs. n. 74/2000, prevede che in caso di presentazione della dichiarazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo, con integrale pagamento delle imposte ed in assenza dei controlli amministrativi, si può beneficiare sia del dimezzamento delle sanzioni (dal 60% al 120% dell’imposta) sia della non punibilità per il reato di omessa dichiarazione, con un minimo di 200 euro. In altre parole, sono considerate valide le dichiarazioni presentate oltre 90 giorni dalla scadenza del termine ed entro il termine di presentazione per l’annualità successiva, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo.

Nel caso in cui non siano dovute imposte la sanzione è da 150 euro a 500 euro per la dichiarazione dei redditi e IRAP e da 150 euro a 1.000 euro per la dichiarazione IVA.

FATTISPECIE	SANZIONE
Dichiarazione dei redditi e IRAP presentata entro i 90 giorni	Da 250 euro a 1.000 euro
Dichiarazione IVA presentata entro i 90 giorni	Da 250 euro a 2.000 euro
Dichiarazione dei redditi/IRAP/IVA presentata entro il termine per l’invio di quella successiva	Dal 60% al 120% delle imposte dovute (con un minimo di 200 euro)
Dichiarazione dei redditi/IRAP presentata entro il termine per l’invio di quella successiva, qualora non siano dovute imposte	Da 150 euro a 500 euro
Dichiarazione IVA presentata entro il termine per l’invio di quella successiva, qualora non sono siano imposte	Da 150 euro a 1.000 euro

Tributi diversi dalle imposte sui redditi e IVA

Sebbene la lettera c) dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97 operi per tutte le dichiarazioni, ove la normativa di riferimento non preveda, come accade nelle imposte sui redditi (art. 2 co. 7 del DPR n. 322/98), che la dichiarazione presentata con un ritardo superiore ai 90 giorni si considera omessa, il ravvedimento operoso può avvenire:

• Entro 90 giorni dal termine di scadenza per la dichiarazione di successione, fruendo della riduzione della sanzione da omessa dichiarazione a 1/10 del minimo;
• Entro 1 anno dall’omissione, fruendo della riduzione della sanzione da omessa dichiarazione a 1/8 del minimo;
• Ed entro i più ampi termini delle lettere b-bis) e b-ter) dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97, limitatamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

La dichiarazione omessa

La fattispecie di dichiarazione omessa si ravvisa nel caso in cui non viene presentata la dichiarazione, oltre i termini previsti (oltre i termini per la dichiarazione tardiva, ed oltre quelli per la dichiarazione ultra tardiva entro l’anno successivo). Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione viene irrogata la sanzione dal 120% al 240% delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro. Se non sono dovute imposte, la sanzione è da 258 euro a 1.032 euro (art. del D.Lgs. n. 471/97).

Questa pena può essere aumentata fino al doppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. L’aumentare descritto sarà possibile soltanto se dalla dichiarazione omessa non emergono imposte. La base di commisurazione della sanzione è costituita “dall’ammontare delle imposte relative agli imponibili accertati, al netto delle ritenute alla fonte operate sui redditi accertati e delle detrazioni spettanti”. Sussiste, ai sensi del comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97, l’aumento ad un terzo della sanzione in caso di omessa indicazione dei redditi esteri, con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

Per approfondire: “Omessa dichiarazione dei redditi: sanzioni e prescrizione“.

ISA – Indici sintetici di affidabilità

Per le violazioni riguardanti al contenuto e alla presentazione del modello ISA, il nostro sistema tributario prevede l’applicazione di sanzioni amministrative, con tre diverse tipologie:

• Omessa presentazione del modello – l’articolo 8, comma 1,  del D.Lgs. n. 471/1997 prevede un sanzione in misura fissa di €. 2.065;
• Omessa presentazione del modello, se dalla rielaborazione del modello emerge un maggior reddito accertabile superiore al 10% rispetto al dichiarato – La sanzione variabile è maggiorata del 50% e quindi va dal 150% al 300% della maggiore imposta dovuta (articolo 1, comma 2-bis 1 del D.Lgs. n. 471/1997);
• Modello presentato con dati non corretti o per cause di esclusione o disapplicazione non corrette e dall’elaborazione dello studio emerge un maggior reddito accertabile del 10% rispetto al dichiarato – La sanzione per infedele dichiarazione è maggiorata del 10% e va dal 110% al 220% (articolo 1, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 471/1997).

L’articolo 15 del D.Lgs. n. 158/2015 riscrive l’articolo 1 del D.Lgs. n. 471/1997, cancellando le disposizioni di cui ai punti 2-bis e 2-bis 1 del Decreto. Resta inalterata la sanzione fissa in misura massima, che però scende a 2.000 euro.

Omessa indicazione della Cedolare secca

La revisione delle sanzioni amministrative tributarie prevede per la cedolare secca che: nell’ipotesi in cui nella dichiarazione dei redditi non è indicato il canone derivante dalla locazione di abitazioni si applica la sanzione amministrativa dal 240% al 480% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 500 euro; se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da 500 e 2.000 euro. Questo è il caso di chi presenta regolarmente la dichiarazione omettendo l’indicazione del canone ovvero di chi omette del tutto la presentazione del modello. Qualora, invece, nella dichiarazione dei redditi viene indicato un canone inferiore a quello effettivo, si applica la sanzione amministrativa dal 180% al 360% della maggiore imposta.

Errori di competenza

Per gli errori di competenza fiscale sull’errata imputazione a periodo dei componenti positivi e negativi di reddito, il nostro sistema sanzionatorio prevede l’applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria che va dal 30% al 60%. Tuttavia, per poter beneficare della riduzione della sanzione è necessario che siano verificate due condizioni:

• La maggiore imposta o il minor credito accertati siano complessivamente inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e comunque non superino i 30.000 euro. La soglia percentuale viene individuata determinando il rapporto fra quanto dichiarato in termini d’imposta dal contribuente e quanto accertato dall’Amministrazione finanziaria in sede di verifica;
• Per i componenti positivi di reddito è necessario che gli stessi siano stati erroneamente imputati e che abbiano già concorso alla determinazione del reddito nel periodo di imposta oggetto di accertamento o nei precedenti.