Ravvedimento delle ritenute fiscali

Il nostro ordinamento tributario prevede che alcune tipologie di soggetti, rivestenti lo status di sostituto di imposta, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 23 e 30 del DPR n. 600/73, all’atto della corresponsione di compensi o redditi, siano tenuti ad operare ritenute fiscali, da versare all’Erario.

Il sostituto di imposta, infatti, è tenuto a versare un acconto (sotto forma di ritenuta fiscale) delle imposte dovute al soggetto a cui percepisce redditi, in suo conto. In questo modo l’obbligazione tributaria è assolta da un soggetto diverso rispetto a quello che percepisce il reddito (c.d. meccanismo di sostituzione di imposta). In questo modo, l’Erario cerca di limitare possibili frodi o metodi di evasione fiscale.

I sostituti di imposta, nonché gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti, devono presentare, entro il 31 ottobre di ogni anno, la dichiarazione del sostituto d’imposta (modello 770), che si distingue in ordinario e semplificato (articolo 4 del DPR n. 322/98).

In questo contributo intendo andare ad analizzare le varie ipotesi legate alle sanzioni applicabili in caso di omissione della dichiarazione del sostituto di imposta e sulla presentazione di una dichiarazione infedele e/o inesatta, nonché le sanzioni applicabili in caso di omessa esecuzione o versamento delle ritenute fiscali.

L’applicazione delle ritenute di acconto

I contribuenti che assumo la qualifica di sostituto di imposta sono tenuti ad operare le ritenute (sia a titolo d’imposta sia a titolo d’acconto) al momento dell’erogazione della somma avente natura di reddito o compenso (seguendo il principio di cassa). Questa regola, tuttavia, sconta una serie di disposizioni derogatorie. Si tratta delle seguenti:

• Provvigioni trattenute dall’intermediario. Secondo quanto previsto dal co. 4 dell’art. 25-bis del DPR n. 600/73, la ritenuta si intende operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono trattenute dai percipienti;
• Ritenute sui redditi di capitale derivanti da obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziarie. L’art. 3, co. 2, lett. d) del DPR n. 602/73, prevede l’applicazione di un criterio di competenza per l’applicazione della ritenuta. La ritenuta deve essere operata sui redditi al momento della maturazione (anche in assenza di corresponsione).

Le ritenute (a titolo di acconto o di imposta) operate ai sensi dell’art. 8, co. 1, n. 1 del DPR n. 602/73 e dell’art. 18 del D.Lgs. n. 241/97, devono essere versate da parte del sostituto di imposta, entro il giorno 16 del mese successivo rispetto a quello in cui vengono operate. Deve essere segnalata un unica deroga, dettata dall’art. 8, co. 1 n. 5 del DPR n. 602/73, la quale prevede che le ritenute operate sui dividendi devono essere versate entro il giorno 16 del mese successivo al trimestre in cui la ritenuta è stata operata (ad esempio, versamento del 16 aprile per le ritenute operate nel primo trimestre dell’anno, 16 luglio per quelle del secondo trimestre, 16 ottobre per quelle del terzo trimestre e 16 gennaio per le ritenute del quarto trimestre).

Omessa esecuzione o versamento di ritenute fiscali

I sostituti di imposta (per un elenco completo dei soggetti si rimanda agli articoli 23 e 30 del DPR n. 600/73) che non eseguono in tutto o in parte le ritenute fiscali obbligatorie sono soggetti ad una sanzione pecuniaria amministrativa del 20% dell’importo non trattenuto (articolo 14 D.Lgs. n. 471/97). La sanzione si rende applicabile per tutte le ritenute fiscali, sia quelle a titolo di acconto che a titolo di imposta. Pertanto, quindi, è possibile intuire che l’intento del legislatore sia stato quello di andare a pure una condotta omissiva del contribuente, andando a sanzionare chi non opera una ritenuta alla fonte (a titolo di acconto o di imposta) pur essendone obbligato per legge.

È opportuno precisare, secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 165/E/2007, che la sanzione trova applicazione per tutte le ritenute fiscali, sia a titolo di acconto e di imposta, a prescindere dal fatto che l’importo sia corrisposto in ritardo. Tale sanzione deve essere applicata in concorrenza rispetto alla sanzione del 25% per il mancato versamento delle ritenute fiscali. Secondo quanto disposto dal D.Lgs. n. 158/15, che ha modificato l’art. 14 del D.Lgs. n. 471/97, il sostituto di imposta che omette l’applicazione della ritenuta e quindi non la versa all’Erario è soggetto alla sola sanzione del 20%. Nella tabella di seguito è possibile trovare fattispecie applicabili e le relative sanzioni.

Le sanzioni relative alle violazioni commesse dai sostituti d’imposta possono essere oggetto di ravvedimento operoso, secondo quanto previsto dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97. Entro i termini indicati, dunque, è possibile rimuovere la violazione (presentando, ad esempio, il modello 770 emendato delle infedeltà dichiarative) e/o versare le ritenute, gli interessi legali e le sanzioni ridotte.

Violazioni dichiarative in relazione alle ritenute

Andiamo ad analizzare, adesso, le varie violazioni, applicabili ai sostituti di imposta, legate all’omessa o infedele dichiarazione derivante dall’omesso versamento o omessa esecuzione di ritenute fiscali da parte dei sostituti di imposta, così come previsto dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 471/97.

Cos è il modello 770

Il modello 770 è la dichiarazione che deve essere utilizzata dai sostituti d’imposta, ai sensi dell’art. 4 del DPR n. 322/98, per comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati fiscali relativi alle ritenute operate nell’anno precedente, i relativi versamenti e le eventuali compensazioni effettuate, il riepilogo dei crediti, nonché gli altri dati richiesti. Il modello 770 è sempre riferito all’anno solare (1° gennaio – 31 dicembre), salvo inizi o cessazioni in corso d’anno.

Sul punto è utile ricordare che, al fine di evitare duplicazioni di adempimenti, a seguito della modifica apportata all’art. 4 co. 6-quinquies del DPR n. 322/98, ad opera dell’art. 1 co. 952 lett. b) della Legge n. 208/15, è stato stabilito che la trasmissione per via telematica della Certificazione Unica è equiparata a tutti gli effetti all’esposizione dei medesimi dati nel Modello 770. Se nel corso dell’anno precedente siano state effettuate compensazioni nel modello F24 superiori a 5.000 euro è necessario il visto di conformità.

Sanzione per omessa presentazione del modello 770

L’omessa presentazione della dichiarazione modello 770, è punita con una sanzione amministrativa pecuniaria del 120% dell’ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di 250 euro. Ove le ritenute fiscali su compensi, interessi e altre somme siano state interamente versate, la sanzione è invece da 250 euro a 2.000 euro (articolo 2, commi 1 e 3 del D.Lgs. n. 471/97). Deve essere evidenziato che si considerano comunque validamente presentate le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, ferma restando l’applicazione di sanzioni amministrative per il ritardo. Questo secondo quanto stabilito dall’articolo 2, comma 7, del DPR n. 322/98. La scadenza per la presentazione del modello 770 (sia semplificato che ordinario), cade il 31 di ottobre di ogni anno. Quindi, il termine entro cui è possibile presentare il modello 770, prima che sia considerato omesso è il 29 gennaio dell’anno successivo.

La dichiarazione è presentata nel giorno in cui è trasmessa all’Agenzia delle Entrate in via telematica. Sono considerate tempestive le dichiarazioni trasmesse entro i termini ma scartate dal servizio telematico, a condizione che siano ritrasmesse entro i 5 giorni successivi alla data della comunicazione del sistema che attesta il motivo dello scarto.

La prova circa l’invio della dichiarazione consiste nell’attestazione di ricevimento dell’Agenzia delle Entrate, e non nella conferma di trasmissione. Ove la dichiarazione venga presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione per il periodo di imposta successivo, o comunque prima di un controllo fiscale, la sanzione va dal 60% al 120% delle ritenute fiscali non versate, con un minimo di 200 euro. Se le ritenute sono state interamente versate la sanzione è fissa, da 150 euro a 500 euro.

Tabella di riepilogo

Sanzione per dichiarazione 770 trasmessa entro i 30 giorni (tardiva)

L’art. 7 co. 4-bis del D.Lgs. 472/97, prevede che se la dichiarazione modello 770 è presentata con un ritardo massimo di 30 giorni, si applica la sanzione ordinaria (120%) ridotta ad 1/3 (40%) delle ritenute non versate, con importi ridotti della metà.

Sanzione per dichiarazione 770 trasmessa entro il termine per quella successiva

Ai sensi dell’art. 2 co. 1-bis del D.Lgs. n. 471/97, se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a novanta giorni ma non oltre i termini stabiliti dall’ articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (quinto anno successivo a quello di presentazione) e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica, sull’ammontare delle ritenute non versate la sanzione prevista dall’articolo 13, comma 1, aumentata al triplo (75%). Se non risultano ritenute dovute si applica la sanzione di cui al comma 1, secondo periodo (250 euro).

È, quindi, possibile definire che trasmettere la dichiarazione, modello 770, anche decorsi i 90 giorni, può essere vantaggioso in quanto il contribuente ha la possibilità di beneficiare della riduzione delle sanzioni e della non punibilità per il reato di omessa dichiarazione.

Certificazione delle ritenute fiscali

I sostituti d’imposta sono tenuti a rilasciare ai contribuenti, cui hanno corrisposto somme e valori soggetti a ritenuta alla fonte, una certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme e dei valori erogati, delle detrazioni d’imposta effettuate e delle ritenute operate e dei contributi previdenziali e assistenziali trattenuti. Si tratta della c.d. “Certificazione Unica“.

I sostituti d’imposta sono tenuti ad inviare telematicamente all’Agenzia delle Entrate le certificazioni entro il 30 ottobre dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti. Le trasmissioni in via telematica delle certificazioni dei sostituti d’imposta e degli ulteriori dati previsti sono equiparate alla loro esposizione nella dichiarazione dei sostituti d’imposta. I sostituti d’imposta sono tenuti, quindi, a presentare sempre entro la scadenza del 30 ottobre dell’anno successivo a quello di riferimento, il modello 770 semplificato. Da ricordare, anche la scadenza per la consegna ai percipienti del modello di Certificazione Unica, che deve avvenire entro il 31 marzo di ogni anno.

Sanzioni per omessa o tardiva trasmissione della Certificazione unica

In caso di omessa, tardiva o errata trasmissione delle Certificazioni uniche, l’articolo 4, comma 6-quinquies del DPR n. 322/98 stabilisce una sanzione di 100 euro per ogni Certificazione:

• Senza possibilità, in caso di violazioni plurime, di applicare il cumulo giuridico ex articolo 12 del D.Lgs. n. 472/97;
• Con un massimo di 50.000 euro per sostituto d’imposta.

Se la Certificazione Unica è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo, con un massimo di 20.000 euro.

Si riepilogano, in forma tabellare, le sanzioni dovute in caso di ravvedimento.

Sanzioni penali legate alle ritenute fiscali

Ai senso dell’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/00 prevede che è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462 . In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo 15-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a cinquantamila euro.

Ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del D.Lgs. n. 74/00, il reato di omesso versamento di ritenute (articolo 10-bis del D.Lgs. n. 74/00), non è punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso. Quindi, di fatto, possiamo dire che il pagamento del debito riesce a sanare gli effetti della fattispecie penalmente rilevante in caso reato di omesso versamento di ritenute fiscali.