Ravvedimento delle ritenute fiscali e modello 770

Il nostro ordinamento tributario prevede che alcune tipologie di soggetti, rivestenti lo status di sostituto di imposta, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 23 e 30 del DPR n. 600/73, all’atto della corresponsione di compensi o redditi, siano tenuti ad operare ritenute fiscali, da versare all’Erario.

Il sostituto di imposta, infatti, è tenuto a versare un acconto (sotto forma di ritenuta fiscale) delle imposte dovute al soggetto a cui percepisce redditi, in suo conto. In questo modo l’obbligazione tributaria è assolta da un soggetto diverso rispetto a quello che percepisce il reddito (c.d. meccanismo di sostituzione di imposta). In questo modo, l’Erario cerca di limitare possibili frodi o metodi di evasione fiscale.

I sostituti di imposta, nonché gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti, devono presentare, entro il 31 ottobre di ogni anno, la dichiarazione del sostituto d’imposta (modello 770), che si distingue in ordinario e semplificato (articolo 4 del DPR n. 322/98).

In questo contributo intendo andare ad analizzare le varie ipotesi legate alle sanzioni applicabili in caso di omissione della dichiarazione del sostituto di imposta e sulla presentazione di una dichiarazione infedele e/o inesatta, nonché le sanzioni applicabili in caso di omessa esecuzione o versamento delle ritenute fiscali.

Come avviene l’applicazione delle ritenute di acconto?

I contribuenti che assumo la qualifica di sostituto di imposta sono tenuti ad operare le ritenute (sia a titolo d’imposta sia a titolo d’acconto) al momento dell’erogazione della somma avente natura di reddito o compenso (seguendo il principio di cassa). Questa regola, tuttavia, sconta una serie di disposizioni derogatorie. Si tratta delle seguenti:

• Provvigioni trattenute dall’intermediario. Secondo quanto previsto dal co. 4 dell’art. 25-bis del DPR n. 600/73, la ritenuta si intende operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono trattenute dai percipienti;
• Ritenute sui redditi di capitale derivanti da obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziarie. L’art. 3, co. 2, lett. d) del DPR n. 602/73, prevede l’applicazione di un criterio di competenza per l’applicazione della ritenuta. La ritenuta deve essere operata sui redditi al momento della maturazione (anche in assenza di corresponsione).

Le ritenute (a titolo di acconto o di imposta) operate ai sensi dell’art. 8, co. 1, n. 1 del DPR n. 602/73 e dell’art. 18 del D.Lgs. n. 241/97, devono essere versate da parte del sostituto di imposta, entro il giorno 16 del mese successivo rispetto a quello in cui vengono operate. Deve essere segnalata un unica deroga, dettata dall’art. 8, co. 1 n. 5 del DPR n. 602/73, la quale prevede che le ritenute operate sui dividendi devono essere versate entro il giorno 16 del mese successivo al trimestre in cui la ritenuta è stata operata (ad esempio, versamento del 16 aprile per le ritenute operate nel primo trimestre dell’anno, 16 luglio per quelle del secondo trimestre, 16 ottobre per quelle del terzo trimestre e 16 gennaio per le ritenute del quarto trimestre).

Omessa esecuzione o versamento di ritenute fiscali

I sostituti di imposta (per un elenco completo dei soggetti si rimanda agli articoli 23 e 30 del DPR n. 600/73) che non eseguono in tutto o in parte le ritenute fiscali obbligatorie sono soggetti ad una sanzione pecuniaria amministrativa del 20% dell’importo non trattenuto (articolo 14 D.Lgs. n. 471/97). La sanzione si rende applicabile per tutte le ritenute fiscali, sia quelle a titolo di acconto che a titolo di imposta. Pertanto, quindi, è possibile intuire che l’intento del legislatore sia stato quello di andare a pure una condotta omissiva del contribuente, andando a sanzionare chi non opera una ritenuta alla fonte (a titolo di acconto o di imposta) pur essendone obbligato per legge.

È opportuno precisare, secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 165/E/2007, che la sanzione trova applicazione per tutte le ritenute fiscali, sia a titolo di acconto e di imposta, a prescindere dal fatto che l’importo sia corrisposto in ritardo. Tale sanzione deve essere applicata in concorrenza rispetto alla sanzione del 30% per il mancato versamento delle ritenute fiscali. Secondo quanto disposto dal D.Lgs. n. 158/15, che ha modificato l’art. 14 del D.Lgs. n. 471/97, il sostituto di imposta che omette l’applicazione della ritenuta e quindi non la versa all’Erario è soggetto alla sola sanzione del 20%. Nella tabella di seguito è possibile trovare fattispecie applicabili e le relative sanzioni.

Violazioni dichiarative in relazione alle ritenute

Andiamo ad analizzare, adesso, le varie violazioni, applicabili ai sostituti di imposta, legate all’omessa o infedele dichiarazione derivante dall’omesso versamento o omessa esecuzione di ritenute fiscali da parte dei sostituti di imposta, così come previsto dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 471/97.

Che cos è il modello 770?

Il modello 770 è la dichiarazione che deve essere utilizzata dai sostituti d’imposta, ai sensi dell’art. 4 del DPR n. 322/98, per comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati fiscali relativi alle ritenute operate nell’anno precedente, i relativi versamenti e le eventuali compensazioni effettuate, il riepilogo dei crediti, nonché gli altri dati richiesti. Il modello 770 è sempre riferito all’anno solare (1° gennaio – 31 dicembre), salvo inizi o cessazioni in corso d’anno.

Sul punto è utile ricordare che, al fine di evitare duplicazioni di adempimenti, a seguito della modifica apportata all’art. 4 co. 6-quinquies del DPR n. 322/98, ad opera dell’art. 1 co. 952 lett. b) della Legge n. 208/2015, è stato stabilito che la trasmissione per via telematica della Certificazione Unica è equiparata a tutti gli effetti all’esposizione dei medesimi dati nel Modello 770. Se nel corso dell’anno precedente siano state effettuate compensazioni nel modello F24 superiori a 5.000 euro è necessario il visto di conformità.

Sanzione per omessa presentazione del modello 770

L’omessa presentazione della dichiarazione modello 770, è punita con una sanzione amministrativa pecuniaria che va dal 120% al 240% dell’ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di 250 euro. Ove le ritenute fiscali su compensi, interessi e altre somme siano state interamente versate, la sanzione è invece da 250 euro a 2.000 euro (articolo 2, commi 1 e 3 del D.Lgs. n. 471/97). Deve essere evidenziato che si considerano comunque validamente presentate le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, ferma restando l’applicazione di sanzioni amministrative per il ritardo. Questo secondo quanto stabilito dall’articolo 2, comma 7, del DPR n. 322/98. La scadenza per la presentazione del modello 770 (sia semplificato che ordinario), cade il 31 di ottobre di ogni anno. Quindi, il termine entro cui è possibile presentare il modello 770, prima che sia considerato omesso è il 29 gennaio dell’anno successivo.

La dichiarazione è presentata nel giorno in cui è trasmessa all’Agenzia delle Entrate in via telematica. Sono considerate tempestive le dichiarazioni trasmesse entro i termini ma scartate dal servizio telematico, a condizione che siano ritrasmesse entro i 5 giorni successivi alla data della comunicazione del sistema che attesta il motivo dello scarto.

La prova circa l’invio della dichiarazione consiste nell’attestazione di ricevimento dell’Agenzia delle Entrate, e non nella conferma di trasmissione. Ove la dichiarazione venga presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione per il periodo di imposta successivo, o comunque prima di un controllo fiscale, la sanzione va dal 60% al 120% delle ritenute fiscali non versate, con un minimo di 200 euro. Se le ritenute sono state interamente versate la sanzione è fissa, da 150 euro a 500 euro.

Di seguito abbiamo riepilogato nella seguente tabella le sanzioni applicabili in caso di dichiarazione, modello 770, omessa o presentata in ritardo.

Sanzione per dichiarazione 770 trasmessa entro i 30 giorni (tardiva)

L’art. 7 co. 4-bis del D.Lgs. 472/97 (introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015), prevede quanto segue: “salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione  è ridotta della metà“. Se la dichiarazione modello 770 è presentata con un ritardo massimo di 30 giorni, si applica la sanzione  dal 120% al 240% delle ritenute non versate, con importi ridotti della metà. Assunto il fatto che fattispecie in commento non sia normata, la sanzione da dichiarazione tardiva deve essere ulteriormente dimezzata, e divenire quindi dal 30% al 60% delle ritenute non versate (la sanzione base è del 60% in quanto si rientra nella fattispecie di dichiarazione tardiva entro l’anno, sempre che non siano iniziati accertamenti fiscali).

Sanzione per dichiarazione 770 trasmessa entro il termine per quella successiva

Ai sensi dell’art. 2 co. 1 del D.Lgs. n. 471/97 (introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015), ove la dichiarazione modello 770 sia presentata entro il termine per l’invio di quella per il periodo d’imposta successivo e comunque prima dell’inizio di un accertamento fiscale, la sanzione è dimezzata. Pertanto, la sanzione applicabile diviene, quindi, dal 60% al 120% delle ritenute non versate, con un minimo di 200 euro. Qualora le ritenute siano state interamente versate si applica una sanzione fissa da 150 a 500 euro. È, quindi, possibile definire che trasmettere la dichiarazione, modello 770, anche decorsi i 90 giorni, può essere vantaggioso in quanto il contribuente ha la possibilità di beneficiare del dimezzamento delle sanzioni e della non punibilità per il reato di omessa dichiarazione.

Sanzione per dichiarazione infedele nel modello 770

Qualora sia accertato che nel modello 770 presentato vi sono errori che rendono infedele la dichiarazione, è applicata una sanzione che va dal 90% al 180% delle ritenute fiscali non versate riferibili alla differenza tra ammontare non dichiarato e accertato, con un minimo di 250 euro. In pratica, la violazione si applica quando viene accertata una differenza tra ammontare dei compensi, interessi e altre somme dichiarati e accertati. Qualora le ritenute su compensi, interessi e altre somme siano state interamente versate, la sanzione è fissa da 250 a 2.000 euro (articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 471/97). Deve essere evidenziato anche che oltre alle sanzioni previste per le violazioni legate alla dichiarazione infedele, può essere applicata la sanzione dell’importo di 50 euro per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione (articolo 2, comma 4, del D.Lgs. n. 471/97).

La sanzione per la dichiarazione infedele è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. Si tratta di un incremento applicabile sulla sanzione così come irrogata dall’ente impositore. Questo significa che qualora venga contestata nella misura massima, l’aumento della metà è computato sul 180% delle ritenute fiscali non versate. In relazione a quanto indicato sino a questo momento, la sanzione, in presenza delle fattispecie indicate, può essere in importo variabile dal 135% al 270% delle ritenute non versate.

Nella suddetta ipotesi, spetta all’Agenzia delle Entrate fornire la prova che giustifica l’aumento. Escluso il caso delle condotte fraudolente (in cui opera l’aumento della metà della sanzione), la sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo quando l’ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a 30.000 euro (articolo 2, comma 2-ter del D.Lgs. n. 471/97). Pertanto, la sanzione amministrativa che, ordinariamente, va dal 90% al 180% delle ritenute non versate, diventa dal 60% al 120% delle stesse.

Dichiarazione formalmente errata

Per quanto riguarda le violazioni che di per se non sono idonee ad integrare l’infedeltà della dichiarazione, si applicano le sanzioni previste dall’articolo 8 del D.Lgs. n. 471/97, con queste fattispecie:

• Sanzione da 250 euro a 2.000 euro la dichiarazione:
  • Non redatta in conformità al modello approvato dall’Amministrazione;
  • Con indicazioni errate e/o omesse per l’individuazione del contribuente;
  • Con indicazioni errate e/o omesse per la determinazione del tributo;
  • Con indicazioni errate e/o omesse per ogni altro elemento utile ai controlli;
• Sanzione da 500 euro a 4.000 euro le omissioni e le incompletezze relative agli elementi previsti dall’articolo 4 del DPR n. 322/9818.

Entrambe le sanzioni sono uniche, per cui non ha rilievo il numero di errate indicazioni contenute nella dichiarazione del sostituto d’imposta.

Certificazione delle ritenute fiscali

I sostituti d’imposta sono tenuti a rilasciare ai contribuenti, cui hanno corrisposto somme e valori soggetti a ritenuta alla fonte, una certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme e dei valori erogati, delle detrazioni d’imposta effettuate e delle ritenute operate e dei contributi previdenziali e assistenziali trattenuti. Si tratta della c.d. “Certificazione Unica“.

I sostituti d’imposta sono tenuti ad inviare telematicamente all’Agenzia delle Entrate le certificazioni entro il 30 ottobre dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti. Le trasmissioni in via telematica delle certificazioni dei sostituti d’imposta e degli ulteriori dati previsti sono equiparate alla loro esposizione nella dichiarazione dei sostituti d’imposta. I sostituti d’imposta sono tenuti, quindi, a presentare sempre entro la scadenza del 30 ottobre dell’anno successivo a quello di riferimento, il modello 770 semplificato. Da ricordare, anche la scadenza per la consegna ai percipienti del modello di Certificazione Unica, che deve avvenire entro il 31 marzo di ogni anno.

Sanzioni per la Certificazione unica

In caso di omessa, tardiva o errata trasmissione delle Certificazioni uniche, l’articolo 4, comma 6-quinquies del DPR n. 322/98 stabilisce una sanzione di 100 euro per ogni Certificazione:

• Senza possibilità, in caso di violazioni plurime, di applicare il cumulo giuridico ex articolo 12 del D.Lgs. n. 472/97;
• Con un massimo di 50.000 euro per sostituto d’imposta.

Se la Certificazione Unica è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo, con un massimo di 20.000 euro.

Ravvedimento operoso per ritenute fiscali

Le sanzioni relative alle violazioni commesse dai sostituti d’imposta possono essere oggetto di ravvedimento operoso, secondo quanto previsto dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97. Per i tributi fiscali, il ravvedimento non è più inibito dall’inizio di un controllo fiscale, ma soltanto dalla notifica dell’accertamento o della comunicazione bonaria scaturente da liquidazione della dichiarazione. Di fatto, quindi, l’applicazione del ravvedimento operoso ha sicuramente un ambito di applicazione più ampio rispetto al passato e comporta la riduzione delle sanzioni in modo decrescente rispetto all’aumentare del tempo in cui viene applicato. Entro i termini indicati, dunque, è possibile rimuovere la violazione (presentando, ad esempio, il modello 770 emendato delle infedeltà dichiarative) e/o versare le ritenute, gli interessi legali e le sanzioni ridotte. Per quanto riguarda le ritenute di acconto, nella tabella seguente sono state riepilogate le sanzioni amministrative da omesso versamento delle ritenute operante in sede di ravvedimento operoso.

Nella tabella seguente, invece, sono state indicate le sanzioni amministrative applicabili in caso di omessa applicazione delle ritenute fiscali operanti in sede di ravvedimento.

Per quanto riguarda il momento in cui risulta essere stata commessa la violazione, questo coincide sempre con il termine ultimo entro cui le ritenute avrebbero dovuto essere operate e versate, ancorché l’errata applicazione e/o l’insufficiente versamento siano avvenuti in una data anteriore.

Sanzioni penali legate alle ritenute fiscali

Il D.Lgs. n. 158/2015, in vigore dal 22.10.2015 e applicabile retroattivamente, ha riformato il tema relativo agli effetti del pagamento del debito in ambito penale, istituendo norme specifiche negli articoli 13 e 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000. Ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000, il reato di omesso versamento di ritenute (articolo 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000), che si verifica quando vi sono 150.000 euro di ritenute non versate per periodo di imposta, non è punibile se il pagamento degli importi, ivi compresi interessi e sanzioni, avviene prima del dibattimento di primo grado. Quindi, di fatto, possiamo dire che il pagamento del debito riesce a sanare gli effetti della fattispecie penalmente rilevante in caso reato di omesso versamento di ritenute fiscali.

Perfezionamento del ravvedimento da dichiarazione infedele

Qualora il sostituto d’imposta abbia omesso l’applicazione della ritenuta e/o il versamento, e il ravvedimento non sia avvenuto entro il termine di presentazione del modello 770 in cui le ritenute avrebbero dovuto essere dichiarate, è necessario procedere non solo al ravvedimento sull’infedele dichiarazione, ma pure a quello relativo alle violazioni a monte, non si ritengono assorbite dall’omessa/infedele dichiarazione. Al fine di perfezionare il ravvedimento operoso, è in tal caso necessario:

• Presentare la dichiarazione integrativa;
• Versare la sanzione da dichiarazione infedele ridotta;
• Versare la sanzione di 50 euro ridotta per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione;
• Versare le ritenute con i relativi interessi legali;
• Versare le sanzioni da omessa applicazione delle ritenute ridotte.

Deve essere ricordato che, per tutte le violazioni, sembra corretto l’utilizzo del codice tributo “8906” (“Sanzione pecuniaria dei sostituti d’imposta“), e che, pure in tal caso, gli interessi legali vanno indicati cumulativamente con le ritenute. Nella tabella seguente possiamo trovare le sanzioni da dichiarazione infedele operanti in sede di ravvedimento, a seconda del momento in cui esso avviene.

Escludendo da questa analisi il caso delle condotte fraudolente (in cui opera l’aumento della metà della pena), la sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo quando l’ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a 30.000 euro (articolo 2, comma 2-ter del D.Lgs. n. 471/97). Quindi, la sanzione che, ordinariamente, è dal 90% al 180% delle ritenute non versate, diventa dal 60% al 120%.

La sanzione da dichiarazione infedele è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente (articolo 2, comma 2-bis del D.Lgs. n. 471/97). Nella Circolare n. 180/E/98, è stato specificato che l’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97 non ammette il ravvedimento di condotte fraudolente.

Ai fini del ravvedimento, non assume rilievo l’aumento della metà della sanzione, in quanto si tratta di fattispecie comunque non sanabile. L’articolo 1, comma 640, della Legge n. 190/2014 ha stabilito che in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi degli articoli 2 comma 8 del DPR n. 322/98 e 13 del D.Lgs. n. 472/97, i termini di decadenza per l’accertamento di cui all’articolo 43 del DPR n. 600/73 decorrono, limitatamente agli elementi integrati, dalla presentazione della rettificativa medesima. Lo stesso dicasi per i termini dell’articolo 25 del DPR n. 602/73, relativi alla cartella di pagamento.

Ravvedimento dichiarazione tardiva

L’articolo 13, comma 1, lettera c) del D.Lgs. n. 472/97 ammette il ravvedimento operoso, a condizione che avvenga entro 90 giorni dal termine ultimo per l’invio della dichiarazione e che sia versata la sanzione per la dichiarazione omessa ridotta a 1/10 del minimo. In merito al modello 770, in caso di dichiarazione tardiva, cioè di dichiarazione presentata con un ritardo non superiore ai 90 giorni, si applica la sanzione fissa da 250 euro a 2.000 euro, in quanto la fattispecie è equiparata ad una dichiarazione omessa con ritenute interamente versate.

Tuttavia, all’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 471/97, si afferma che se la dichiarazione è trasmessa entro il termine di presentazione di quella per l’anno successivo e in assenza di controlli, la sanzione è dimezzata, diventando, se le ritenute sono state versate, da 150,00 a 500,00 euro. Ne deriva che il ravvedimento della dichiarazione tardiva non può che avere come base di computo la sanzione di 150 euro. Ne consegue che la sanzione da versare sarà pari a 15 euro (150/10). Quindi, ai fini del ravvedimento operoso, entro la predetta data occorre:

• Presentare la dichiarazione omessa;
• Versare la sanzione ridotta di 15 euro (150/10) con codice tributo “8906“. Nel modello F24 al campo “anno di riferimento” deve essere indicato l’anno in cui la violazione è stata commessa, e non l’anno cui si riferisce la dichiarazione;
• Versare, eventualmente, le ritenute fiscali e i relativi interessi;
• Pagare, sempre in via eventuale, le sanzioni ridotte relative alla mancata applicazione della ritenuta.

La sanzione di 50 euro per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione sarebbe in tal caso dimezzata, diventando di 25 euro, quindi la riduzione a 1/9 deve essere computata su detto importo (sono dovute 2,78 euro per ogni percipiente).

Certificazione unica e ravvedimento operoso

In caso di omessa, tardiva o errata trasmissione delle Certificazioni Uniche, l’articolo 4, comma 6-quinquies del DPR n. 322/98 prevede che venga applicata una sanzione amministrativa pari a 100 euro per ogni Certificazione unica. Questo, tenendo presente le seguenti condizioni:

• Senza possibilità, in caso di violazioni plurime, di applicare il cumulo giuridico;
• Con un massimo però di 50.000 euro per sostituto d’imposta.

Se la Certificazione è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo, con un massimo di 20.000 euro. Ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, è possibile affermare che, in merito alle violazioni in oggetto, il ravvedimento possa avvenire entro due limiti temporali, delineati dalla lettera a-bis) e dalla lett. b).

Pertanto, ove la violazione venga regolarizzata entro 90 giorni dal termine per la trasmissione delle certificazioni le sanzioni sono ridotte a 1/9 del minimo. Il ravvedimento operoso sulle certificazioni del sostituto d’imposta può altresì avvenire ex articolo 13 comma 1, lettera b) del D.Lgs. n. 472/97, con riduzione della sanzione a 1/8 del minimo. Relativamente al termine per il ravvedimento, dovrebbe operare quello connesso alla dichiarazione del sostituto d’imposta: si è in presenza, infatti, di violazioni relative ad un “tributo” periodico, rappresentato dalla ritenuta fiscale. Per prudenza, comunque, è opportuno eseguire il ravvedimento entro il termine che, in concreto, ha cadenza anteriore. Il ravvedimento operoso, in questo caso, consisterebbe:

• Nella trasmissione o nella ritrasmissione telematica della certificazione all’Agenzia delle Entrate;
• Nel versamento della sanzione ridotta, con codice tributo “8906“, relativo alle violazioni del sostituto d’imposta.

Rammentiamo che, per come è formulata la norma, ogni omessa comunicazione (relativa a ciascun sostituito, a prescindere dal numero di irregolarità ivi contenute) dà luogo ad una violazione autonoma, e quindi ad un distinto ravvedimento. Inoltre, nei casi di errata trasmissione, la sanzione non si applica se la Certificazione corretta viene trasmessa entro i 5 giorni successivi alla scadenza.

Si riepilogano, in forma tabellare, le sanzioni dovute in caso di ravvedimento sulla Certificazione Unica.

Domande frequenti