Reverse charge in edilizia: guida alla disciplina IVA

L’applicazione del reverse charge in edilizia richiede una particolare attenzione. La disciplina si divide in due ambiti, ovvero, l’applicazione dell’inversione contabile nei subappalti edili, e nel settore dei servizi immobiliari. Il meccanismo dell’inversione contabile prevede l’applicazione dell’IVA da parte del destinatario del bene o del servizio invece che da parte del cedente o prestatore. Per applicare tale meccanismo di applicazione dell’imposta sui consumi è necessario che entrambe le parti siano soggetti passivi IVA e che il destinatario del bene risieda nel territorio dello Stato.

Di seguito troverai il report che ho deciso di dedicare per approfondire gli ambiti di applicazione di questa disciplina. Se, invece, desideri approfondire la disciplina dell’inversione contabile in modo completo, con tutti i requisiti richiesti per ogni fattispecie di rimango a questa guida completa “Come funziona il reverse charge?“. La prima parte del report è dedicata ai subappalti in edilizia, mentre la seconda parte ai servizi immobiliari.

Reverse charge nei subappalti edili

Il reverse charge si applica alle prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori. Al fine di contrastare l’illecita somministrazione di manodopera, il D.L. n. 124/19 ha esteso l’applicazione dell’inversione contabile alle imprese che eseguono prestazioni di servizi tramite contratti di appalto e subappalto.

Deve trattarsi, comunque, di rapporti caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili. Questa disposizione rientra nella più ampia disposizione che prevede il coinvolgimento dell’impresa committente dell’appalto o subappalto, nel versamento delle ritenute operate dall’appaltatore ai dipendenti. Naturalmente, il versamento può avvenire solo dopo che quest’ultimo ha fornito la provvista oppure tramite compensazione sui corrispettivi dovuti per l’appalto. Vediamo, quindi, tutte le informazioni utili. Si tratta di prestazioni effettuate nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di:

• Costruzione o ristrutturazione di immobili;
• Ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

Questo è quanto prevede l’articolo 17, comma 6, lettera a) del DPR n. 633/72.

Presupposti per l’applicazione nei subappalti edili

Affinché si applichi il meccanismo dell’inversione contabile è necessario che sussistano contemporaneamente i seguenti presupposti:

• Quello “oggettivo”, in quanto l’operazione deve avere natura “edilizia“;
• Quello “contrattuale”. In quanto la prestazione deve essere resa al committente in forza di un rapporto giuridico riconducibile allo schema negoziale dell’appalto;
• Quello del “ribaltamento di posizione contrattuale”. In quanto la prestazione deve essere resa ad un committente che, a sua volta, si è impegnato, nei confronti di un terzo, all’esecuzione della medesima prestazione. Sulla base di un rapporto giuridico riconducibile allo schema negoziale dell’appalto.

L’implicito pre-requisito per l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile è rappresentato dal fatto che:

• Sul piano oggettivo, le operazioni devono qualificarsi, ai fini IVA, come prestazioni di servizi e non come cessioni di beni;
• Sul piano soggettivo, il prestatore deve essere un soggetto passivo IVA.

Soggetti interessati

Risultano coinvolti dalle novelle disposizioni e, pertanto, sottoposte ai nuovi obblighi con esse introdotti oltre che il committente, anche:

• Le imprese appaltatrici;
• Le imprese affidatarie;
• Infine le imprese subappaltatrici.

Questa disposizione non trova applicazione alle operazioni effettuate nei confronti:

• Di Pubbliche amministrazioni e altri enti e società di cui all’art. 17-ter, perché trova applicazione il meccanismo della scissione dei pagamenti;
• Delle agenzie per il lavoro, disciplinate dal Capo I del Titolo II del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276.

Dicitura in fattura per il revese charge nei subappalti edili

La dicitura di non applicazione dell’IVA da applicare in fattura in caso di applicazione del reverse charge in caso di subappalti edili a prevalente presenza di manodopera è la seguente:

Reverse charge nei servizi legati a beni immobili

Cosa si intende per “settore edile“? Il “settore edile” coincide con le attività indicate nella sezione F (“Costruzioni”) della Tabella (Circolare n. 37/E/2006). Pertanto, sono interessati dal regime del reverse charge i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e i restauri, le aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere, nonché le costruzioni temporanee. Vedi la Risoluzione n. 245/E/2008 dell’Agenzia delle Entrate. Si tratta delle attività contrassegnate con il codice che ha come prime due cifre “45” (sostituite dai codici “41” “42” e “43” nella codifica ATECO 2007), ossia:

• Lavori generali di costruzione;
• Lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile;
• Lavori di installazione in esso dei servizi;
• Lavori di completamento di un fabbricato.

Sono inoltre inclusi nella sezione F i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e restauri, le aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e le costruzioni temporanee.

Servizi relativi ai beni immobili

Nell’ambito di applicazione dell’inversione contabile, la Legge n. 190/2014, al comma 629, lettera a), n. 1 e 2, ha introdotto rilevanti novità in materia di inversione contabile. A partire dal 2015 sono state ampliate le ipotesi di applicazione all’interno del settore dell’edilizia. Sono soggette a Reverse le manutenzioni, riparazioni e servizi di pulizia. Di seguito proviamo a riepilogare gli aspetti principali, cercando di analizzare negli aspetti operativi dell’inversione contabile in edilizia nei servizi immobiliare.

L’articolo 17 comma 6 lettera a)-ter del DPR n. 633/72

La Legge n. 190/2014 ha introdotto nel nostro ordinamento tributario, la lettera a)-ter, all’interno del comma 6, dell’articolo 17 del DPR n. 633/72. Si tratta della fattispecie che disciplina l’applicazione dell’inversione contabile nelle operazioni interne relative ai servizi immobiliari. In pratica, sono soggette all’applicazione del reverse charge in edilizia le:

L’ambito di applicazione nei servizi relativi a beni immobili 

La disciplina del reverse nei servizi immobiliari si differenzia da quella dei subappalti in edilizia. Infatti, le disposizioni della lettera a)-ter del comma 6 dell’articolo 17 del DPR n. 633/72 trovano applicazione:

Deve essere tenuto presente che l’inversione contabile opera solo tra soggetti passivi d’imposta (operazioni B2B, vedi circolare n. 14/E del 27 marzo 2015). Quindi, la disposizione non si applica al solo comparto edile come avviene per le prestazioni indicate nella lettera a) del sesto comma dell’articolo 17. Tale disposizione si applica a tutte le prestazioni nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili. Ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. Quindi, possiamo riassumere che, l’inversione contabile trovi, quindi, applicazione anche:

• Per le prestazioni riconducibili a contratti d’opera compresi quelli sub derivati. Rimangono escluse, invece, le cessioni con posa in opera/installazione;
• Nei confronti di eventuali contraenti generali o enti pubblici laddove soggetti passivi. A questo riguardo, peraltro, conferma implicita deriva dall’inoperatività dello split payment, di cui all’articolo 17-ter del DPR n. 633/72. Questo, laddove l’ente pubblico sia debitore d’imposta ai sensi delle disposizioni IVA.

Per le prestazioni rese dai soggetti minimi (così come per i nuovi forfettari) non trova applicazione il reverse charge (in tal senso si era già espressa l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 37/E/06 per i soggetti in franchigia). Se, invece, il minimo/forfettario effettua acquisti soggetti al Reverse (ovviamente non da soggetti minimi) è tenuto ad applicare l’inversione contabile e a versare l’imposta non potendo esercitare il diritto alla detrazione.

L’individuazione delle prestazioni di servizi relativi a beni immobili 

Per effetto della lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633/72, l’obbligo di applicazione del reverse charge in edilizia è estesa alle seguenti prestazioni relative ad edifici:

• Servizi di pulizia;
• Demolizione;
• Installazione di impianti;
• Completamento di edifici.

Per l’individuazione delle:

deve aversi riguardo ai codici ATECO. Questo in analogia a quanto precisato nella Circolare n. 37/E/06 per l’inversione contabile nei subappalti in edilizia (lettera a). Fuori dalle ipotesi di cui alla lett.a-ter), il Reverse continua quindi ad applicarsi limitatamente ai rapporti di subappalto (o sub contratto d’opera) laddove la prestazione sia riconducibile al settore costruzioni da individuare secondo le attività descritte nel settore F dei codici Ateco. In particolare, costruzioni di edifici, ingegneria civile e altri lavori di costruzione specializzati non riconducibili ad edifici e comunque all’elencazione della lett.a-ter. Fatte queste premesse, possiamo riassumere i codici ATECO riferibili alle prestazioni di reverse charge in edilizia, di cui all’articolo 17, comma 6, lettera a)-ter del DPR n. 633/72, che sono i seguenti:

I servizi di pulizia relativi a beni immobili: codici ATECO

• 43.39 – Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione (trattasi di altri lavori di completamento e rifinitura);
• 43.99.01 – Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici;
• 81.21.00 – Pulizia generale (non specializzata) di edifici;
• 81.22.02 – Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (escludendo la pulizia di impianti e macchinari);
• 81.29.10 – Servizi di disinfestazione (con esclusivo riferimento a edifici).

I servizi di demolizione di beni immobili: codice ATECO

• 43.11.00 – Demolizione (esclusione della demolizione di altre strutture).

L’installazione di impianti su beni immobili: codici ATECO

• 43.21.01 – Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);
• 43.21.02 –  Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione);
• 43.22.01 – Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria in edifici o in altre opere di costruzione;
• 43.22.02 –  Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);
• 43.22.03 – Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione);
• 43.22.04 – Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione);
• 43.22.05 – Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione);
• 43.29.01 – Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;
• 43.29.02 – Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;
• 43.29.09 – Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (solo se riferite ad edifici);

Il completamento di edifici esistenti: codici ATECO

• 43.31.00 – Intonacatura e stuccatura;
• 43.32.01 – Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;
• 43.32.02 – Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili;
• 43.33.00 –  Rivestimento di pavimenti e di muri
• 43.34.00-  Tinteggiatura e posa in opera di vetri
• 43.39.01 – Attività non specializzate di lavori edili – muratori
• 43.39.09 Altri lavori di completamento e finitura di edifici

La definizione di servizi immobiliari

Vediamo adesso alcuni concetti che possono essere utili per identificare correttamente le operazioni a cui applicare il reverse charge in edilizia. Questo per quanto riguarda i servizi immobiliari, di cui all’articolo 17, comma 6, lettera a)-ter del DPR n. 633/72:

• Definizione di edificio – Secondo la UE l’applicazione dell’inversione contabile fa riferimento alla nozione di “bene immobile”. Tuttavia, sono da prendere in considerazione le sole operazioni rese su “fabbricati” (fabbricati civili, ad uso industriale, commerciale, artigianale e le parti di esso );
• Opere di demolizione – Le imprese che effettuano la prestazione di demolizione o smantellamento di edifici nei confronti di un soggetto Iv, aa prescindere dalla tipologia contrattuale (appalto, subappalto) devono fatturare con l’inversione contabile (codice Ateco 431100 – Demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture (con esclusione della demolizione di altre strutture diverse dagli edifici). Sono invece escluse le seguenti operazioni : preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno (cod. 43.12.00) e trivellazioni e perforazioni (cod. 43.13.00 );
• Installazione di impianti e completamento di edifici – Gli installatori di impianti applicano il reverse in tutti i casi in cui effettuino la prestazione (anche di manutenzione e riparazione) su edifici nei confronti di un soggetto Iva. A prescindere dalla tipologia contrattuale (appalto, subappalto, contratto d’opera);
• Servizi di pulizia – L’inversione contabile trova applicazione per i servizi di pulizia di uffici, negozi, depositi, supermercati, ecc. e non trova applicazione laddove il servizio di pulizia è riferito a beni mobili ovvero se il cliente non è soggetto passivo Iva (privato, condominio, ecc.);
• Cessione di beni con posa in opera – La norma fa riferimento alle prestazioni di servizi per cui restano escluse dal Reverse le cessioni di beni con posa in opera accessoria (occorre valutare se la merce abbia effettivamente prevalenza rispetto alla posa in opera).

Applicazione in caso di installazione di impianti su beni immobili

L’applicazione dell’inversione contabile si applica anche in caso di installazione di impianti sugli edifici. L’ambito applicativo della disposizione è stato chiarito dalla prassi riguardo agli impianti posizionati in parte all’interno ed in parte all’esterno dell’edificio. Si pensi a titolo esemplificativo a:

• Un impianto di videosorveglianza perimetrale composto da una centralina situata all’interno dell’edificio e da telecamere esterne;
• Un impianto citofonico, il quale richiede la collocazione di apparecchiature all’esterno dell’edificio;
• Impianti di climatizzazione con motore posto all’estero dell’edificio;
• Un impianto idraulico con tubazioni esterne.

In questi casi è necessario valorizzare l’unicità dell’impianto, il quale è funzionale e servente all’edificio, seppur in parte, posizionato all’estero dello stesso per necessità. Questo è il criterio cardine da seguire per identificare se l’impianto è funzionale al bene immobile, quindi soggetto ad inversione contabile.

La fatturazione dell’operazione

In caso di applicazione del reverse charge in edilizia, nei casi individuati dalla norma, gli operatori coinvolti dovranno comportarsi come segue:

• Il prestatore, emette fattura (nei termini ordinari) senza addebitare l’imposta, inserendo la dicitura “inversione contabile”. Inserendo anche l’articolo 17, comma 6, DPR n 633/72;
• Il committente soggetto passivo, entro il mese di ricevimento (oppure anche successivamente ma comunque entro 15 giorni e con riferimento al mese di ricevimento) integra la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota IVA e della relativa imposta. Inserisce la fattura nel registro vendite/corrispettivi, assolvendo così l’imposta. La medesima fattura va poi annotata anche nel registro acquisti per la detrazione dell’imposta assolta. Nel caso in cui il committente effettui soltanto operazioni attive esenti, non avrà la facoltà di detrarsi l’Iva relativa all’acquisto, e quindi si troverà nella situazione di dover versare l’Iva a suo debito relativa all’operazione.

Si ricorda che le fatture per l’applicazione dell’inversione contabile in edilizia sono soggette ad IVA in capo al cessionario/committente. E pertanto, anche se al momento dell’emissione non riportano l’esposizione dell’IVA, non sono soggette ad imposta di bollo (Circolare n. 37/E/06).

Tabella riepilogativa: indicazione in fattura

Rimborso del credito IVA

Stante il funzionamento del meccanismo di applicazione del reverse charge IVA in edilizia, è evidente per il cedente la possibilità di trovarsi in situazione di cronicità del credito IVA. Per il soggetto prestatore, in caso di attività di subappalto in edilizia o di prestazione di servizi immobiliari vi è la tendenza ad accumulare IVA a credito. Al riguardo è possibile chiedere il rimborso dell’eccedenza:

• Risultante dalla dichiarazione IVA annuale, ai sensi dell’articolo 30, comma 3, lettera a) del DPR n. 633/72;
• Relativa ai primi 3 trimestri dell’anno, ai sensi dell’articolo 38-bis, comma 2 del DPR n. 633/72.

Ai sensi delle citate disposizioni il rimborso è possibile quando il soggetto passivo IVA:

Nella sostanza, i soggetti che emettono fatture senza IVA ai sensi dell’articolo 17, comma 6 DPR n. 633/72, le possono considerare (al denominatore) nella determinazione dell’aliquota media delle operazioni attive. Se tale aliquota, aumentata del 10% (moltiplicata x 1,1) risulta inferiore a quella media sugli acquisti e se il credito risulta superiore a 2.582,28 euro, i contribuenti possono chiedere:

• Il rimborso annuale oppure
• Il rimborso trimestrale.

In presenza dei medesimi requisiti, in luogo del rimborso, i contribuenti, tramite il modello TR, possono altresì utilizzare la compensazione orizzontale del credito sorto nel trimestre.

Il plafond per le compensazioni orizzontali dei crediti fiscali

Il limite del plafond generale entro il quale è possibile effettuare compensazioni orizzontali dei crediti fiscali (e/o chiedere il rimborso semplificato su conto fiscale), per i soggetti subappaltatori ai quali si applica l’articolo 17, comma 6, è €. 1.000.000. Questo

Ai fini del computo delle prestazioni di subappalto è possibile considerare tanto quelle governate dall’articolo 17, comma 6, lettera a) quanto quelle riconducibili alla nuova lettera a)-ter. Ad esempio imprese di pulizia che realizza prestazioni di subappalto per più dell’80% del proprio fatturato.

Le sanzioni in caso di errata applicazione dell’inversione contabile

Le disposizioni sanzionatorie, applicabili alla mancata applicazione del Reverse Charge IVA in ediliza in materia sono quelle previste dall’articolo 6, comma 9-bis D.Lgs. n. 471/97. Va ricordato che nell’ipotesi in analisi l’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 140/E/10) ha precisato che la violazione può essere sanata:

• Con il pagamento della sola sanzione del 3%. Questo con applicazione delle riduzioni premiali da ravvedimento operoso. Il tutto senza bisogno di porre in essere ulteriori adempimenti a rettifica del comportamento tenuto;
• Per effetto della solidarietà, il ravvedimento può essere effettuato alternativamente dal fornitore o dal cessionario/committente.

Va però ricordato che tale sanzione può essere evitata laddove (una volta chiarito che l’IVA non doveva essere addebitata) il fornitore ponga in essere, non oltre un anno dall’operazione, la nota di accredito. Questo ai sensi dell’articolo 26, comma 3 del DPR n. 633/72 (Risoluzione n.11/E/07). Infine, anche nel caso opposto in cui l’imposta sia stata assolta irritualmente in reverse la norma prevede la medesima sanzione attenuata del 3%. Il tutto, fermo restando, anche in questo caso, il coinvolgimento solidale dei soggetti. A tal riguardo va evidenziato, tuttavia, che alcuni uffici riconoscerebbero la sanzione attenuata, per il reverse charge in edilizia, solo per l’ipotesi di addebito irrituale. Questo, non anche in quello di applicazione di reverse irrituale nonostante la norma faccia riferimento ad ambedue i casi.

Consulenza fiscale online

In questo articolo ho cercato di riepilogare i principali aspetti che riguardano la concreta applicazione del reverse charge in edilzia. Come avrete visto non si tratta di una disciplina semplice. Questo anche perché il soggetto prestatore inevitabilmente andrà a trovarsi in situazioni credito IVA stabile, dovuto al fatto di non applicare IVA sulle proprie fatture attive. Questo aspetto deve essere gestito nel modo corretto attraverso una simulazione costante del credito che si viene maturare durante l’anno. Per questo motivo diventa fondamentale affidarsi ad un dottore Commercialista esperto in ambito IVA.