Quando un’impresa opera oltre i confini nazionali, la questione della tassazione dei redditi prodotti all’estero diventa centrale. Il criterio principale che determina la tassazione dei redditi di impresa transfrontalieri è quello della residenza fiscale. Questo significa che un’impresa residente in Italia è soggetta a tassazione sull’intero reddito prodotto, sia in Italia che all’estero, secondo il principio della worldwide taxation. Tuttavia, per evitare fenomeni di doppia imposizione, entrano in gioco le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni (Modello OCSE) e i meccanismi di credito d’imposta previsti dalla normativa italiana.
All’interno di questo contesto, in questo articolo, intendo andare ad approfondire i criteri di collegamento previsti dal modello di Convenzione OCSE per i redditi di impresa transfrontalieri.
Classico caso è quello che si presenta quando l’impresa “Alfa” residente in Italia corrisponde un compenso all’impresa “Beta” residente in un altro Stato. In questo caso occorre individuare quale Stato (o se entrambi) abbia la potestà impositiva sul reddito transnazionale. Si tratta di fenomeni che oggi sono davvero molto frequenti nel mondo delle imprese e che per questo devono essere attentamente valutati.
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Le convenzioni contro le doppie imposizioni
L’obiettivo primario dei trattati internazionali è quello di eliminare o, almeno, attenuare, il fenomeno della doppia imposizione internazionale. In generale, la doppia imposizione si realizza quando un reddito transnazionale viene tassato due volte in relazione all’esercizio della potestà impositiva da parte di due Stati. Si tratta dello “Stato della fonte” del reddito e dello “Stato di residenza” fiscale del percettore del reddito.
In questo contesto il modello di Convenzione OCSE rappresenta lo standard di riferimento per la costruzione dei singoli trattati internazionali firmati dall’Italia. Questi sono accolti dall’ordinamento mediante legge ordinaria che prevale sulle altre in quanto norma speciale che adempie ad un obbligo internazionale assunto dallo Stato. Ciò è in ogni caso previsto dall’art. 75, DPR n. 600/73, che, espressamente, fa salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia nell’applicazione delle disposizioni relative alle imposte sui redditi. Ciò nondimeno, ai sensi dell’art. 169, DPR n. 917/86, le disposizioni del testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni.
Criteri di collegamento per i redditi di impresa transnazionali nel modello di Convenzione OCSE
I redditi d’impresa sono concepiti, a livello di rapporti internazionali, quale categoria “residuale“, individuabile solo ove le singole componenti reddituali non siano regolate altrimenti a livello convenzionale. I criteri di collegamento per l’individuazione della corretta potestà impositiva nel modello di Convenzione OCSE per i redditi di impresa si individuano:
- Nell’art. 5 che fa riferimento alla nozione di “stabile organizzazione“;
- Nell’art. 7 che identifica il criterio di collegamento per il reddito di impresa.
Andiamo ad analizzare questi articoli con maggiore dettaglio
Art. 5 del modello di Convenzione OCSE – la stabile organizzazione
L’art. 5 del modello di Convenzione OCSE definisce la nozione di stabile organizzazione. Questa definizione opera con riferimento alla tassazione, nello Stato della fonte, del reddito di impresa ivi prodotto da parte di un ente residente dell’altro Stato contraente. Sostanzialmente, in base al Modello, solo la presenza di una stabile organizzazione consente allo Stato della fonte di tassare il reddito di impresa direttamente prodotto in loco da un residente dell’altro Stato. Il riferimento è all’art. 7 del Modello che, opera, in combinato disposto con l’art. 5 al fine di determinare se il reddito di impresa transnazionale possa o meno essere tassato nello Stato della fonte, in dipendenza dell’esistenza di una stabile organizzazione.
La definizione di stabile organizzazione, quindi, risulta fondamentale in quanto consente all’impresa italiana (estera) operante direttamente all’estero (in Italia) di accertare se, nello Stato in cui è effettuata l’attività, sia effettivamente riscontrabile una presenza rilevante ai fini dell’imposizione in quello Stato. In proposito, occorre comunque osservare che, qualora l’attività sia condotta attraverso la costituzione in loco di un soggetto autonomo quale, ad esempio, una società, la presenza imponibile nello Stato andrà riscontrata in capo a quel soggetto autonomo e non già in capo all’azionista retrostante.
In tal senso, l’ultimo paragrafo dell’articolo 5 che precisa che:
“Il fatto che una società residente di uno Stato contraente controlli o sia controllata da una società residente dell’altro Stato contraente ovvero svolga la sua attività in questo altro Stato (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no) non costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una stabile organizzazione dell’altra“.
Stabile organizzazione materiale e personale
L’articolo 5, al paragrafo 1, del modello di Convenzione OCSE definisce la stabile organizzazione “materiale” come una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività. Il paragrafo 2 fornisce alcuni esempi di stabile organizzazione tra i quali una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, un cantiere, etc. (norme specifiche sono previste dalle singole convenzioni in relazione alla ricostruibilità di una stabile organizzazione nel caso di un cantiere). Il paragrafo 3 elenca, quindi, una serie di fattispecie cd. negative di stabile organizzazione, ovvero casistiche per le quali non può riscontrarsi la esistenza di una stabile organizzazione ai fini dell’imposizione fiscale del reddito.
L’articolo 5, al paragrafo 4, definisce la stabile organizzazione cd. “personale“, in quanto persona che agisce in uno Stato contraente per conto di una impresa dell’altro Stato contraente – diversa da un agente che goda di uno status indipendente. Tale persona è considerata stabile organizzazione dell’impresa nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell’impresa, salvo il caso in cui l’attività di detta persona sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa stessa. Secondo il paragrafo 5, non si considera che un’impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività.
Per approfondire: Agente di società estera come stabile organizzazione.
Art. 7 del modello di Convenzione OCSE – localizzazione e Stato di imposizione del reddito di impresa
L’articolo 7 del modello di Convenzione OCSE deve esser coordinato con il già citato articolo 5, del quale costituisce un logico completamento. Il concetto di stabile organizzazione si configura come essenziale presupposto territoriale di localizzazione del reddito di impresa, originato dall’esercizio di attività industriale o commerciale avente carattere transnazionale. L’articolo 7 evidenzia una pluralità di previsioni e modalità di determinazione del reddito da assoggettare a tassazione.
Il primo paragrafo dell’articolo 7 del modello di Convenzione OCSE in relazione ai redditi di impresa dispone che:
“gli utili di un’impresa residente in uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato (di residenza), a meno che l’impresa non svolga la propria attività commerciale nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata”.
In tal caso, gli utili sono imponibili anche nell’altro Stato (della fonte), nella misura in cui siano attribuibili alla stabile organizzazione. Per utili di impresa si intendono non solo gli elementi positivi di reddito, bensì qualsiasi componente reddituale scaturente dall’attività. Perché possa operare il primo principio enunciato nell’articolo 7 (imposizione nello Stato di residenza) è richiesto il soddisfacimento di 2 condizioni:
- L’esistenza di un’impresa in uno Stato contraente la quale svolga la propria attività anche nell’altro Stato;
- L’assenza, nell’altro Stato, di una stabile organizzazione.
Il concorso tra le potestà tributarie degli Stati è eliminato in radice riconoscendo la prevalenza al criterio di collegamento soggettivo (residenza) dell’operatore economico. La prima regola non trova applicazione dove vi sia stabile organizzazione. In tal caso trova applicazione il secondo principio enunciato dall’articolo 7, cioè il reddito di impresa prodotto dalla stabile organizzazione deve essere assoggettato ad imposizione nello Stato della fonte, perché quest’ultima costituisce il presupposto territoriale per l’imposizione (Stato della fonte).
La forza di attrazione limitata della stabile organizzazione
L’OCSE ha recepito il principio della forza di attrazione limitata della stabile organizzazione, in base al quale solo il reddito direttamente ed effettivamente connesso all’attività dell’unità produttiva può essere imputato alla stabile e, conseguentemente, assoggettato al regime impositivo del reddito di impresa. I criteri di collegamento per determinare la potestà impositiva del reddito sono i seguenti:
- Il separate entity approach (il metodo dell’impresa industriale o principio del trattamento isolato) definito dall’articolo 7, paragrafo 2: la stabile organizzazione dovrebbe essere trattata come un’ipotetica impresa separata e distinta dalla sede centrale. Di conseguenza, il calcolo del reddito deve essere compiuto prendendo in considerazione i singoli costi e proventi attribuibili ad essa;
- Il riparto proporzionale definito dall’articolo 7 paragrafo 3: per determinare il reddito della stabile organizzazione, a quest’ultima si imputa una frazione proporzionale del reddito conseguito globalmente dalla sede centrale.
Tra i 2 metodi, l’OCSE preferisce l’adozione del primo, il separate entity approach anche se, a determinate condizioni, gli Stati contraenti hanno la facoltà di optare per il secondo. Il paragrafo 6 articolo 7 stabilisce che “i profitti da attribuire alla stabile organizzazione devono essere determinati secondo lo stesso metodo (per evitare la sottrazione di utili) anno per anno, a meno che vi sia un valido motivo di far diversamente (esempio: rilevazione più accurata del reddito della stabile organizzazione)”.
Eccezioni al separate entity approach per determinare il reddito della stabile organizzazione
Il separate entity approach rappresenta il criterio principale nel determinare il reddito della stabile organizzazione. Tale metodo trova piena applicazione nelle relazioni intercorrenti tra sede secondaria e terzi. Esso, tuttavia, subisce importanti eccezioni in relazione alle operazioni fra le unità interne dell’impresa, quindi anche nei rapporti tra la stabile e la sede principale.
Un’eccezione è enunciata nel paragrafo 3 dell’articolo 7, ed è giustificata dal fatto che tra sede centrale e sezioni estere esista un rapporto di dipendenza economico-giuridica. La disposizione stabilisce che:
“nella determinazione del reddito della stabile possano essere ammesse in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stabile, comprese le spese di direzione e quelle generali di amministrazione”
Pertanto, per determinare il reddito della stabile organizzazione, è necessario tener conto delle spese sostenute (sia specifiche sia generali) dalla casa madre, nell’interesse della stabile organizzazione. Riguardo alla deducibilità delle prime, chiamate “spese di regia”, è necessario che siano correlate all’attività svolta dalla stabile. I criteri su cui basare la deducibilità o meno delle spese di regia sono: certezza, competenza e inerenza. Riguardo alle spese generali di direzione e amministrazione, particolarmente problematica risulta l’individuazione della quota di tali costi comuni che deve essere imputata alla stabile organizzazione.
Valutazione sul volume d’affari
Per ovviare a questo problema viene utilizzato un calcolo basato sul rapporto esistente tra il giro d’affari (in alternativa, il reddito complessivo) della stabile e quello dell’impresa nel suo complesso. Problema distinto da quello precedente riguarda la deducibilità del reddito della stabile delle spese da essa sostenute nell’ambito di operazioni con la casa madre.
Potrebbe verificarsi il caso in cui la stabile corrisponda alla casa madre somme “sub-specie” di interessi in relazione a finanziamenti dell’impresa o a royalties. Salva l’ipotesi in cui l’impresa svolga attività di natura finanziaria o bancaria, le spese de quibus devono ritenersi indeducibili dal reddito complessivo della stabile organizzazione, a meno che quest’ultima abbia sostenuto le spese nell’interesse esclusivo della casa madre. La commissione sul servizio reso dalla stabile alla casa madre e viceversa non è deducibile, per queste ragioni:
- Difficoltà nel quantificare l’ammontare della commissione;
- Evitare il rischio che il riconoscimento di un compenso si trasformi in un potente strumento di elusione.
Rapporti con Stati non convenzionati
Nei casi in cui l’Italia non abbia concluso una Convenzione con l’altro Stato, la potestà impositiva di questo Stato (ove è situata la fonte dei redditi) non è limitata, e si esercita quindi in modo conforme alla sola normativa interna. Questa può prevedere nozioni alternative di stabile organizzazione, così come la tassazione dei redditi prodotti dalle imprese non residenti anche in assenza di una stabile organizzazione ivi localizzata.
Redditi di impresa prodotti all’estero da imprese residenti
Sia per le persone fisiche che per le società di persone commerciali che per le società di capitali il reddito prodotto è considerato reddito di impresa. Tali soggetti se residenti in Italia producono reddito di impresa anche se il provento è prodotto all’estero (ex art. 56, co. 1 e 81 del TUIR). L’unica casistica di deroga a questo principio generale riguarda l’opzione per l’applicazione del regime della branch exemption , ex art. 168-ter del TUIR. Attraverso questo regime il reddito di impresa prodotto da stabili organizzazioni estere di società residente non viene assoggettato a tassazione in Italia. Allo stesso modo non concorrono alla formazione del reddito imponibile in Italia le perdite prodotte dalla stabile organizzazione estera.
Come abbiamo visto il reddito di impresa prodotto all’estero può essere assoggettato a tassazione anche nello Stato di produzione del reddito. Nel caso in cui l’Italia abbia stipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni (secondo il modello OCSE), lo Stato della fonte ha la possibilità di tassare il reddito ivi prodotto solo se in presenza di una stabile organizzazione sul territorio e solo in relazione al reddito ad essa attribuibile.
Nel caso in cui l’Italia non abbia stipulato una Convenzione con l’altro Stato, la potestà impositiva di questo Stato (ove è la fonte dei redditi) non è limitata, e si esercita quindi in modo conforme alla sola normativa interna.
Il reddito prodotto all’estero dall’impresa italiana deve essere dichiarato nel quadro del reddito di impresa (quadro RF o RG). Operativamente, è necessaria la compilazione di moduli distinti della dichiarazione per ciascuna stabile organizzazione estera (questo anche in caso di opzione per il regime di cui all’art. 168-ter del TUIR).
Credito per imposte estere
Per quanto riguarda la possibilità di recuperare imposte assolte all’estero sul reddito ivi prodotto è necessario tenere in considerazione quanto segue, a seconda che all’estero vi sia o meno una stabile organizzazione dell’impresa italiana. In particolare:
- Se l’attività d’impresa è svolta nello Stato estero con una stabile organizzazione, si verifica un fenomeno di tassazione concorrente nei due Stati. L’imposta pagata all’estero è scomputata da quella italiana, ex art. 165 del TUIR, in quanto presenta il carattere della “definitività” (questo trova riscontro nella misura in cui il reddito di fonte estera concorre alla formazione dell’imponibile italiano, circostanza che non si verifica se il soggetto è in regime forfetario);
- Se, invece, l’attività d’impresa è svolta nello Stato estero senza una stabile organizzazione in loco, il reddito è tassato solo in Italia. In questo caso le imposte estere eventualmente prelevate non possono essere recuperate ex art. 165 del TUIR (manca, infatti, il requisito della “definitività“) e devono, quindi, essere richieste a rimborso allo Stato estero. In questi casi, l’imposta estera è considerata onere deducibile dal reddito complessivo (dal reddito d’impresa). Di questo tenore la citata Circolare n. 9/E/2015 (§ 2.1).
L’imposta estera pagata deve essere detratta in misura piena, anche se, per effetto delle diverse regole di determinazione del reddito nei due Stati, la base imponibile italiana diverge da quella estera (ed è, in particolare, inferiore). Di questo tenore la Circolare n. 9/E/2015 (§ 5) il quale prende in considerazione (tra gli altri) il caso del reddito d’impresa prodotto all’estero per il tramite di una stabile organizzazione. Di fatto, quindi, non trova applicazione la fattispecie di cui all’art. 165, co. 10 del TUIR, per il quale, se il reddito di fonte estera concorre solo parzialmente alla formazione della base imponibile italiana il credito è applicato in misura parziale.
Redditi di impresa prodotti in Italia da imprese non residenti
Per i soggetti non residenti si considerano prodotti in Italia i redditi di impresa derivanti da attività prestate nello Stato attraverso l’utilizzo di una stabile organizzazione. Questo, ai sensi dell’art. 23, co. 1 lett. e) del TUIR. Di fatto, la tassazione in Italia di reddito di impresa da parte di ente non residente è legato alla presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. In assenza di stabile organizzazione i redditi sono imponibili secondo i criteri dell’art. 23 del TUIR.
Con maggiore dettaglio, l’art. 151 co. 3 del TUIR prevede che i redditi siano determinati secondo le disposizioni del Titolo I, relative all’IRPEF, previste per ciascuna categoria reddituale (redditi di capitale, redditi diversi, etc, ex art. 6.). Soltanto i redditi prodotti da società estere attraverso una stabile organizzazione in Italia devono essere determinati ex art. 152, co. 1 del TUIR, ovvero secondo le regole IRES delle società commerciali residenti. Di fatto, al stabile organizzazione per determinare le sue imposte deve predisporre un rendiconto economico e patrimoniale per periodo di imposta.
Rimborsi di imposte assolte in Italia
Nel caso in cui sia stata pagata un’imposta in Italia in assenza di una stabile organizzazione italiana e, ai fini del rimborso, si invochi la Convenzione tra i due Stati, è necessaria la presentazione al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate il modello D approvato con provv. Agenzia delle Entrate 10.7.2013 n. 84404, con allegata la certificazione della residenza estera rilasciata dall’altra Amministrazione.
Per approfondire: Istanza di rimborso imposte: la procedura.
Presentazione della dichiarazione dei redditi
Se la società estera ha stabile organizzazione in Italia, occorre sempre presentare il modello Redditi SC, anche nel caso in cui la casa madre sia una società di persone di diritto estero, compilando il quadro RF. In particolare, è necessario tenere in considerazione che:
- Se la società estera è una società commerciale (di persone o di capitali), essa deve comunque presentare il modello Redditi SC, compilando i quadri RA, RB, RH, RL o RT della dichiarazione;
- Se la società estera è una società non commerciale (assimilata ad una società semplice), occorre invece presentare il modello Redditi ENC, compilando i medesimi quadri.
Per approfondire: Società non Residenti: la dichiarazione dei redditi in Italia.
Conclusioni e consulenza fiscale online
I criteri di collegamento previsti dal modello OCSE sono concepiti nel senso di prevedere la tassazione esclusiva dell’impresa nel relativo Stato di residenza, salvo il caso in cui l’impresa non sia esercitata nell’altro Stato con una struttura qualificabile come una stabile organizzazione (nel qual caso il reddito viene tassato anche nell’altro Stato).
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