Reati tributari e sanzioni penali: la guida

I principali reati fiscali e le sanzioni penali applicabili, dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 87/24.

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Il D.Lgs. n. 87/24 ha riformato il sistema sanzionatorio tributario di cui al D.Lgs. n. 74/00, per quanto riguarda il versante penale. L’entrata in vigore delle nuove disposizioni è avvenuta a partire dal 29 giugno 2024. Pertanto, secondo i principi generali del diritto (art. 25 Costituzione e art. 2 c.p.) le disposizioni avranno efficacia retroattiva solo dove si rivelino maggiormente favorevoli al contribuente. Mentre, continueranno ad applicarsi le precedenti fattispecie in tutti i casi in cui il reato sia stato commesso in data precedente all’entrata in vigore della nuova disciplina, e la stessa si riveli più severa rispetto al passato.

Di seguito andiamo ad analizzare le principali disposizioni giuridiche che riguardano i reati tributari e l’applicazione delle sanzioni penali.

Quando l’illecito tributario comporta sanzioni penali?

In ambito tributario le sanzioni penali scattano esclusivamente al verificarsi di alcuni eventi commessi dal contribuente, i c.d. “illeciti“. Essi possono consistere nell’emissione di fatture false, per costi inesistenti al fine di fruire di agevolazioni di imposta o per abbattere il reddito imponibile IRPEF, IRES, o IVA. Oppure, ancora l’omesso versamento di imposte sui redditi, Iva o ritenute fiscali, oppure ancora, nel caso in cui ci sia aperto un procedimento penale.

Molti contribuenti ignorano il fatto che l’errata o l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, al superamento di determinate soglie di imposta evasa possa portare a sanzioni penali. Applicazione di sanzioni penali che l’Agenzia delle Entrate riscontra e che vengono notificate attraverso la comunicazione di una notizia di reato e l’avvio di un procedimento penale. Allo stesso modo anche per gli imprenditori l’omesso versamento di IVA e/o ritenute oltre determinate soglie di punibilità, può far scattare sanzioni penali tributarie. Infatti, l’omesso versamento di IVA e l’omesso versamento di ritenute rappresentano dei reati tributari al superamento delle soglie di punibilità.

La legge stabilisce quando un illecito è punibile con una sanzione amministrativa (la cui sanzione è la c.d. “ammenda“) o penale (ove la sanzione irrogata può essere la multa o la reclusione). Le sanzioni si aggravano tanto più diventa importante la soglia quantitativa dell’importo evaso.

Quali soggetti rispondono dei reati tributari?

Per le società rispondono dei reati tributari i rappresentanti legali (amministratori delegati, presidenti del CDA, etc) e coloro che sono muniti di specifiche deleghe per l’espletamento delle loro mansioni (institori). Inutile dire che in sede di accertamento si va ad indagare su chi sia il titolare effettivo della società e se vi siano eventuali presta nomi o teste di legno.

Per le ditte individuali e le persone fisiche risponde direttamente il soggetto che ha commesso l’illecito. Appare opportuno, comunque, sottolineare che la sanzione è sempre di natura personale. Non è possibile che un soggetto diverso da quello che ha commesso l’illecito possa rispondere della sanzione.

Le principali fattispecie di sanzioni penali tributarie

L’impianto sanzionatorio di riferimento per i reati tributari è contenuto nel D.Lgs. n. 74/00 (modificato dal D.Lgs. n. 87/24), in termini di sanzioni applicabili ai reati tributari. Sostanzialmente, l’obiettivo è stato quello di un inasprimento del sistema sanzionatorio in ambito tributario per le condotte fraudolente, calmierando i reati connotati dall’assenza di frode.

Vediamo in forma tabellare le principali fattispecie di sanzioni penali in ambito tributario.

Fattispecie	Norma	Sanzione	Soglia di rilevanza
Dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti	art. 2 DLgs n 74/00	Da 1 anno e mezzo a 6 anni Da 4 ad 8 anni	Imposta evasa < 100 mila euro Imposta evasa > 100 mila euro
Dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di artifizi in contabilità	art. 3 DLgs n 74/00	Da 3 ad 8 anni	Superamento congiunto di 2 soglie di punibilità:  – Evasione di imposta di 30 mila euro per ogni singola imposta (Ires/Irpef o Iva); – L’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione. O comunque, è superiore a 1,5 milioni di euro.
Infedele dichiarazione dei redditi, Irap o Iva	art. 4 DLgs n 74/00	Da 2 a 4 anni e mezzo	Superamento congiunto di 2 soglie di punibilità:  – Evasione d’imposta di 100 mila euro per ogni singola imposta, quindi ad esempio Ires/Irpef o Iva; – Elementi attivi sottratti all’imposizione (ricavi o costi) di almeno 3 milioni di euro. Tuttavia, se gli elementi fittizi indicati in dichiarazione (ricavi omessi o costi falsi) supera il 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione il reato è consumato anche se gli elementi sottratti ad imposizione sono inferiori a 3,000,000 euro.
Omessa dichiarazione dei redditi e omessa dichiarazione Iva	art. 5 DLgs n 74/00	Da 2 a 5 anni	Soglia minima di 50 mila euro per ogni singola dichiarazione omessa.
Omessa dichiarazione del sostituto di imposta	art. 5 DLgs n 74/00	Da 1 anno e sei mesi a 4 anni	Soglia minima di 50 mila euro di ritenute non versate.
Emissione di fatture di vendita false	art. 8 DLgs n 74/00	Da 1 anno e sei mesi a 6 anni	Non si sono soglie minime di punibilità.
Occultamento o distruzione di documenti contabili	art. 10 DLgs n 74/00	Da 1 anno e sei mesi a 6 anni	Non si sono soglie minime di punibilità.
Omesso versamento di ritenute di acconto	art. 10-bis DLgs n 74/00	Da sei mesi a 2 anni.	Soglia minima di 150 mila euro di ritenute non versate.
Omesso versamento di Iva	art. 10-ter DLgs n 74/00	Da sei mesi a 2 anni.	Soglia minima di 250 mila euro di Iva non versata.
Compensazione di crediti non spettanti	art. 10-quater DLgs n 74/00	Da sei mesi a 2 anni.	Soglia minima di 50 mila euro di compensazioni.
Compensazione di crediti non esistenti	art. 10-quater DLgs n 74/00	Da 1 anno e sei mesi a 6 anni.	Soglia minima di 50 mila euro di compensazioni.
Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte	art 11 DLgs n. 74/00	Da sei mesi a 4 anni. Da 1 anno a 6 anni.	Soglia minima di 50 mila euro. Se superiore a 200 mila euro si applica la maggiore pena detentiva.

Le principali fattispecie di sanzioni penali collegate ai reati tributari sono le seguenti.

Reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti

Si tratta del reato descritto dall’articolo 2 del DLgs n 74/2000. La fattispecie di reato si commette quando un soggetto, al fine di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA, si avvale di fatture per operazioni inesistenti. Classico esempio si ha nelle frodi carosello. In pratica quando si utilizzano fatture inesistenti per abbattere l’imposta (IVA) dovuta nella dichiarazione annuale (o infrannuale) siamo all’interno di questo reato tributario.

Il D.Lgs. n. 158/15 ha abrogato la parola “annuali“, quindi il delitto scatta con l’inclusione di elementi passivi fittizi derivanti da fatture false non soltanto nelle dichiarazioni annuali. Ma in qualunque dichiarazione (come ad esempio gli elenchi INTRASTAT, ma anche le dichiarazioni di intento).

La sanzione per il reato di dichiarazione fraudolenta per l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti prevede la reclusione da un minimo di 4 ad un massimo di 8 anni, se l’imposta evasa supera i 100 mila euro. Se l’imposta evasa è inferiore a tale soglia, la pena va da un minimo di 1 anno e mezzo a 6 anni. Non sono previste soglie minime di punibilità, potendo integrare reato anche l’evasione di un solo euro.

Reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di artifizi in contabilità

Si tratta del reato descritto dall’articolo 3 del D.Lgs. n. 74/00. Questa fattispecie si commette al fine di evadere le imposte sui redditi o sull’Iva andando ad alterare le scritture contabili obbligatorie (libro giornale, inventari, registri Iva, etc). Allo stesso modo il reato si consuma quando il contribuente riduce deliberatamente ricavi o aumenta artificiosamente i costi. Il tutto avvalendosi di mezzi fraudolenti ed idonei ad ostacolare l’accertamento tributario da parte degli organi di verifica.

Il classico esempio di questo tipo di illecito è la registrazione in contabilità di un costo mai sostenuto, senza peraltro avere alcuna fattura di acquisto. Oppure, il caso di una omissione dalla registrazione in contabilità una fattura di vendita regolarmente emessa.

Per la fattispecie di dichiarazione fraudolente mediante utilizzo di artifizi in contabilità è prevista la pena detentiva da un minimo di 3 ad un massimo di 8 anni. Per l’applicazione del reato c’è bisogno del superamento congiunto di 2 soglie di punibilità: 

• Evasione di imposta di 30 mila euro per ogni singola imposta (Ires/Irpef o Iva);
• L’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione. O comunque, è superiore a 1,5 milioni di euro.

Reato di infedele dichiarazione dei redditi, Irap o IVA

Si tratta del reato tributario disciplinato dall’articolo 4 del D.Lgs. n. 74/00. La fattispecie di reato si commette indicando nella dichiarazione dei redditi o in dichiarazione Iva: 

• Ricavi o fatturato inferiori al reale;
• Costi “inesistenti“.

Ad esempio configura il reato l’indicazione in dichiarazione dei redditi di un risultato di bilancio inferiore a quello che risulta dal bilancio e dalla contabilità. Il reato si alimenta in questo caso con costi “artificiali” inseriti in bilancio. A corollario della norma deve essere evidenziato che se il costo è realmente sostenuto ancorché indeducibile, questi non potrà così “alimentare” l’imposta evasa ai fini penali. Inoltre, nella quantificazione dell’imposta evasa non si deve tener conto della non inerenza dei costi e, più in generale, della non deducibilità di elementi passivi reali.

In pratica, tanto per fare un esempio pratico, i costi relativi al transfer pricing (T.P.) non possono essere sanzionati penalmente. 

Per il calcolo dell’imposta evasa ai fini della configurabilità dei reati tributari subordinati al superamento della soglia, occorrerà scomputare le perdite eventualmente conseguite nell’esercizio o quelle pregresse spettanti e utilizzabili. Ne consegue che l’imposta evasa non è quella teorica derivante dalla violazione contestata ma quella effettiva dopo il computo delle perdite stesse.

In sostanza se, a seguito di un accertamento a una società, viene ripresa a tassazione una base imponibile la cui imposta evasa supera la soglia di punibilità, non è detto che il reato sia commesso. Potrebbe infatti verificarsi che la società in quell’esercizio sia in perdita e, pertanto, computando il valore negativo, la base imponibile da tassare diminuisca con l’effetto che l’imposta evasa potrebbe scendere sotto la soglia penale. 

Il reato di infedele dichiarazione dei redditi prevede una pena che va da 2 a 4 anni e mezzo di reclusione. Il reato tributario di dichiarazione infedele si verifica al superamento congiunto di due soglie di punibilità:

• Evasione d’imposta di 100 mila euro per ogni singola imposta (anziché 150.000 euro), quindi ad esempio IRES/IRPEF o IVA;
• Elementi attivi sottratti all’imposizione (ricavi o costi) di almeno 3 milioni di euro. Tuttavia, se gli elementi fittizi indicati in dichiarazione (ricavi omessi o costi falsi) supera il 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione il reato è consumato anche se gli elementi sottratti ad imposizione sono inferiori a 3 milioni di euro.

Reato di omessa dichiarazione dei redditi e omessa dichiarazione IVA

Si tratta del reato descritto dall’articolo 5 del D.Lgs. n. 74/00. La fattispecie di reato si commette quando la società o il contribuente persona fisica, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’Iva, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali. Deve essere ricordato che non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto (c.d. “dichiarazione tardiva“).

Il reato di omessa dichiarazione dei redditi o di omessa dichiarazione IVA punito con la reclusione da 2 a 5 anni. La soglia minima per l’emersione del reato è di 50 mila euro per ogni singola dichiarazione omessa.

È utile precisare che la soglia di emersione del reato riguarda la singola imposta (Irpef, Ires, Irap, Iva) non dichiarata per ciascun periodo di imposta. Inoltre, secondo costante giurisprudenza, il reato di omessa presentazione della dichiarazione, non si consuma al momento della scadenza di presentazione della dichiarazione, ma allo spirare dei 90 giorni successivi.

Reato di omessa dichiarazione del sostituto di imposta

La fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta è descritta dall’articolo 5 del D.Lgs. n. 74/00. La disposizione in commento prevede quanto segue:

“chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto di imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila”

In pratica la fattispecie riguarda il sostituto di imposta che omette la presentazione del modello 770 (essendone obbligato). Il sostituto d’imposta è tenuto a presentare una dichiarazione che può comporsi di due modelli cc.dd. 770 ordinario e 770 semplificato, in cui, tra l’altro, deve indicare le ritenute effettuate, i soggetti sostituiti e i riferimenti dei versamenti compiuti all’erario. Il precetto penale presidia, con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni, l’obbligo di presentare tale dichiarazione, nell’ipotesi in cui le ritenute non versate dal sostituto superino i 50 mila euro (soglia di punibilità).

Il reato di omessa dichiarazione del sostituto di imposta comporta la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni. La fattispecie si verifica se l’ammontare delle ritenute non versate risulti superiore ad 50 mila euro.

Reato di emissione di fatture di vendita false

Si tratta del reato tributario descritto dall’articolo 8 del D.Lgs. n. 74/00. La fattispecie di reato si commette, quando al fine di evadere le imposte sui redditi o sull’Iva, si emettono o rilasciano a terzi fatture di vendita o altri documenti falsi. L’obiettivo legato all’emissione di una fattura falsa per operazioni inesistenti è quello di commettere una frode volta all’indebita detrazione dell’Iva e del costo, ai fini delle imposte sui redditi, da parte del soggetto destinatario della fattura. L’emissione di fatture false è una fattispecie che viene contestata, ad esempio, nelle c.d. “frodi carosello” ai fini Iva.

L’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

Il reato di emissione di fatture di vendite false è punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Per questa fattispecie non ci sono soglie minime di punibilità.

Reato di occultamento o distruzione di documenti contabili

Si tratta del reato tributario descritto dall’articolo 10 del D.Lgs. n. 74/00. La fattispecie di reato si commette occultando o distruggendo in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti contabili. Questo al fine di evadere o consentire l’evasione di terzi di imposte sul reddito o Iva. Sono consentite le intercettazioni telefoniche per chiunque sia indagato o imputato per il reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili. In base all’articolo 266 del Codice di procedura penale, infatti, le intercettazioni di conversazioni o comunicazioni telefoniche e di altre forme di telecomunicazione sono consentite. Tra l’altro, nei procedimenti relativi ai delitti non colposi per i quali è prevista la pena dell’ergastolo o della reclusione superiore nel massimo a cinque anni.

Il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili è punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Per questo reato non ci sono soglie minime di punibilità.

Reato di omesso versamento di ritenute certificate o IVA

Si tratta del reato descritto dall’articolo 10-bis e 10-ter del D.Lgs. n. 74/00. La fattispecie di reato, così come modificata dal D.Lgs. n. 158/2015, prevede due distinte fattispecie per l’omesso versamento di ritenute e per l’omesso versamento di IVA. Andiamo ad analizzarle con maggiore dettaglio.

Omesso versamento di ritenute di acconto

Per quanto riguarda l’omesso versamento di ritenute, l’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/00, prevede che sia punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare superiore a € 150.000 per ciascun periodo di imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’art. 3-bis del D.Lgs. n. 462//97. In caso di decadenza dalla rateazione vi è sanzione se l’ammontare del debito residuo è superiore a € 50.000.

Per la consumazione del reato è sufficiente che le ritenute di acconto sia sul lavoro dipendente che su quello autonomo siano dovute in base alla dichiarazione (modello 770).

Da evidenziare che questa disposizione, rispetto alla versione precedente cambia nel termine per la rilevanza penale. Infatti, la precedente versione del testo prendeva in considerazione il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta.

Omesso versamento di IVA

Per l’omesso versamento IVA, l’art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/00, prevede che sia punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a €. 250.000, per ciascun periodo di imposta. Questo, sempre se il debito non è in corso di pagamento mediante rateazione (ex art. 3-bis del D.Lgs. n. 462/97). In caso di decadenza dalla rateazione la sanzione è applicabile se l’ammontare residuo del debito è superiore a €. 75.000.

In particolare, l’importo rilevante per il reato di omesso versamento dell’IVA è quello risultante dal rigo VL38 della dichiarazione IVA. Qualora il debito risulti inferiore alla soglia di punibilità in conseguenza dell’artificiosa indicazione di maggiori versamenti periodici questo fatto non influisce sul delitto di omesso versamento, ma può integrare una seconda problematica, ovvero la fattispecie di dichiarazione infedele.

Reato di compensazione indebita di crediti inesistenti o non spettanti

Si tratta del reato descritto dall’articolo 10-quater del D.Lgs. n. 74/00. Il D.Lgs. n. 158/2015 ha differenziato la condotta penalmente rilevante:

• Per i crediti inesistenti (co. 1, lett. g-quater), la pena è la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Rientrano in questa categoria:
  • I crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificatamente previsti dalla normativa di riferimento;
  • I crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggetti sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
• Per i crediti non spettanti (co. 1, lett. g-quinquies), la pena è la reclusione da 6 mesi a 2 anni. Rientrano in questa categoria:
  • I crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella prevista dalle norme;
  • I crediti che, per in presenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
  • I crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Per entrambe le fattispecie di reato tributario, la soglia penalmente rilevante è di 50 mila euro. Per approfondire: “Credito IVA inesistente o non spettante: le sanzioni“.

Il co. 2-bis dell’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/00 prevede che:

la punibilità dell’agente per il reato di cui al co. 1 è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito

Trattasi di una causa specifica di non punibilità dell’indebita compensazione che riguarda le sole indebite compensazioni mediante crediti non spettanti.

Reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Si tratta del reato descritto dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 74/00. L’introduzione di questo reato tributario nell’ordinamento deve essere ricercata nel fatto che possa essere riscontrato un pericolo in merito alla riscossione. Ovvero che la stessa non trovi capienza nel patrimonio del contribuente. Il reato va, quindi, a tutelare il principio costituzionale per cui tutti sono tenuti a concorrere alla spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Questo è quanto prevede l’articolo 53 della nostra Costituzione.

Il comma 1, dell’articolo 11, riguarda il contribuente che si sottrae al pagamento delle imposte sui redditi o dell’Iva, ovvero di interessi o sanzioni amministrative ad essi relative di importo complessivo superiore a 50 mila euro. La sottrazione al pagamento deve avvenire con alienazione o il compimento di atti fraudolenti sui propri beni o su beni altrui. Il tutto al fine di rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva.

Il reato è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.

Transazione fiscale

Il comma 2, dell’articolo 11, riguarda il contribuente che al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale:

• Elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od
• Elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad 50 mila euro.

Il reato è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.

La confisca dei beni

La confisca dei beni che costituiscono il prezzo o il profitto dei reati tributari è disciplinata dall’articolo 12-bis del Dlgs n. 74/00. Nel caso di condanna per uno dei reati tributari sopra indicati è prevista la confisca dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo. Salvo che appartengano a persona estranea al reato. Ovvero, si procede alla confisca di altri beni, quando la confisca dei beni del reato non è possibile. Deve trattarsi comunque di beni di cui ha disponibilità il reo. Questo per un valore corrispondente al prezzo o profitto. In particolare, il comma 2 dell’articolo 12-bis dispone che la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’Erario anche in presenza di sequestro. Inoltre, qualora l’impegno rimanga puramente astratto e dunque il versamento in concreto non avvenga, allora la confisca è sempre disposta.

Confisca per “sproporzione” o “allargata“

Non deve essere dimenticata l’applicazione della c.d. confisca per sproporzione o allargata, prevista dall’art. 12-ter del D.Lgs. n. 74/00, ad alcuni dei principali reati tributari, il quale richiama a sua volta l’art. 240 bis c.p.

La misura di prevenzione patrimoniale troverà applicazione una volta pronunciata la sentenza definitiva di condanna o di patteggiamento, riguardo ai beni e alle utilità che risultino sproporzionati rispetto al reddito dichiarato (o alla propria attività economica), di cui il condannato non riesca a giustificare la provenienza. Essa realizza una sorta di inversione dell’onere della prova basata su una presunzione di illegittimità della provenienza dei beni. Non è infatti richiesta la provenienza illecita. Questa misura troverà applicazione:

• Per il reato di dichiarazione fraudolenta per operazioni inesistenti, qualora l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia superiore a 200 mila euro;
• Per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, di cui all’art. 3, qualora l’imposta evasa superi 100 mila euro;
• Per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, se l’importo non rispondente al vero, indicato nelle fatture o nei documenti risulti superiore a 200 mila euro;
• Per la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, qualora l’ammontare di imposte, sanzioni e interessi sia superiore a 100 mila euro;
• Per il delitto di falso in transazione fiscale quando l’ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi è superiore a 200 mila euro.

Per approfondire:

• Confisca per equivalente.

Le cause di non punibilità

L’articolo 13 del D.Lgs n. 74/00 contiene le cause di non punibilità per i reati tributari. In particolare, non sono punibili i reati di:

• Omesso versamento di ritenute certificate,
• Omesso versamento dell’Iva,
• Indebita compensazione,

qualora l’autore di tali condotte, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, provveda all’estinzione integrale dei debiti tributari. Compresi le sanzioni amministrative e gli interessi, mediante pagamento degli importi dovuti.

Per quanto riguarda invece i reati di omessa o infedele dichiarazione, essi non sono punibili qualora il pagamento così come descritto più sopra sia effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione della dichiarazione relativa al periodo di
imposta successivo. Questo a patto che ciò avvenga prima che l’autore della condotta abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Da ultimo, se il contribuente, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, sta provvedendo all’estinzione del debito tributario mediante rateizzazione, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. Tale termine è dato anche ai fini di individuare circostanze attenuanti al reato, a norma dell’art. 13-bis del decreto.

Il pagamento del debito tributario

Le pene previste per i delitti di cui al D.Lgs. n. 74/00 sono diminuite fino a 1/3 – senza applicazione delle pene accessorie indicate nell’articolo 12, D.Lgs. n. 74/00 qualora prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di 1° grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante il pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.

Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è assegnato un termine di 3 mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre 3 mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione. La circostanza attenuante è comunque legata al pagamento integrale dei debiti, comprese sanzioni e interessi.

L’estinzione del debito non deve necessariamente essere effettuata dall’indagato (o imputato). Infatti quest’ultimo può beneficiare della circostanza attenuante anche nell’ipotesi in cui il pagamento sia effettuato da un terzo: essenziale è raggiungere il risultato che il Legislatore si propone.

Crisi di liquidità

Il co. 3-bis dell’art. 13 del D.Lgs. n. 74/00 prevede che i reati di omesso versamento di ritenute ed IVA, non siano punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’IVA. Il giudice deve tenere conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta all’inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi.

Particolare tenuità

Il co. 3-ter del D.Lgs. n. 74/00 regola i rapporti tra la causa di non punibilità tributaria e la causa di non punibilità generale. Ai fini della non punibilità per tenuità del fatto, il giudice valuta in modo prevalente, uno dei seguenti elementi:

• L’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;
• L’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateazione concordato con l’Amministrazione finanziaria;
• L’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateazione;
• La situazione di crisi, ai sensi dell’art. 2, co. 1, lett. a) del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, di cui al D.Lgs. n. 14/19.

Le violazioni meramente formali

Le violazioni meramente formali in ambito tributario sono infrazioni che riguardano obblighi procedurali o documentali da parte dei contribuenti, senza che queste comportino un’effettiva alterazione della base imponibile o un danno concreto all’erario. In altre parole, si tratta di errori o omissioni che non incidono direttamente sul calcolo delle imposte dovute, ma che violano comunque le norme fiscali.

Per approfondire: “Le violazioni meramente formali“.

Le richieste di attenuanti

L’articolo 13-bis del D.Lgs. n. 74/00 disciplina le circostanze attenuanti per il soggetto imputato di reati tributari.

Pagamento del debito come attenuante

Ai sensi del co. 1 dell’art. 13-bis, fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/00 sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative ed interessi, è estinto. Quando, prima della chiusura del dibattimento, il debito è in fase di estinzione mediante rateazione anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all’accertamento, l’imputato:

• Ne da comunicazione al giudice, che procede, allegando la relativa documentazione;
• Informa l’Agenzia delle Entrate con l’indicazione del relativo procedimento penale.

Sospensione del procedimento

Il processo è sospeso dalla ricezione della comunicazione, nei casi di cui al co. 1, secondo periodo. Decorso un anno la sospensione è revocata, salvo che l’Agenzia delle Entrate abbia comunicato che il pagamento delle rate è regolarmente in corso. In questo caso il processo è sospeso per ulteriori 3 mesi che il giudice ha facoltà di prorogare, per una sola volta, di non oltre 3 mesi, qualora lo ritenga necessario per consentire l’integrale pagamento del debito.

Anche prima del decorso dei termini, la sospensione è revocata quando l’Agenzia delle Entrate, attesta l’integrale versamento delle somme dovute o comunica la decadenza dal beneficio della rateazione. Durante la sospensione del processo è sospeso il corso della prescrizione.

Patteggiamento

Il co. 2 dell’art. 13-bis prevede che, per i delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/00, l’applicazione della pena, ai sensi dell’art. 444 c.p.p. (patteggiamento) può essere chiesta dalle parti solo quando, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative ed interessi è estinto, nonché quando ricorre il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di non punibilità.

Custodia giudiziale

L’articolo 18-bis disciplina la custodia giudiziale. Questa norma prevede che i beni, diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, che siano sequestrati nell’ambito di procedimenti penali tributari, possano essere affidati dall’autorità giudiziaria in custodia giudiziale agli organi dell’amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le proprie esigenze operative.

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