Le violazioni meramente formali

Le violazioni meramente formali in ambito tributario sono infrazioni che riguardano obblighi procedurali o documentali da parte dei contribuenti, senza che queste comportino un’effettiva alterazione della base imponibile o un danno concreto all’erario. In altre parole, si tratta di errori o omissioni che non incidono direttamente sul calcolo delle imposte dovute, ma che violano comunque le norme fiscali.

Che cosa sono le violazioni meramente formali?

Le violazioni meramente formali sono quelle che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul pagamento del tributo. In generale, queste violazioni non sono soggette a sanzioni se non compromettono l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Una novità rilevante è stata introdotta dalla legge di delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/23), che ha modificato l’art. 6 co. 5-bis del D.Lgs. n. 472/97. Tale disposizione prevede quanto segue:

Questa disposizione, di fatto, prevede che le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di accertamento e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo, non sono punibili. La disposizione si pone, quindi, in linea con quanto previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente (art. 10, co. 3 Legge n. 212/00), il quale prevede l’impossibilità di applicare sanzioni tributarie in caso di “mera violazione formale senza alcun debito d’imposta”.

Per quanto riguarda la posizione della giurisprudenza vedasi: Cass. n. 5897 del 8/3/13; Cass. n. 27211 del 22/12/14; Cass. 14767 del 15/07/15; Cass. n. 23352 del 6/10/17; Cass. n. 901 del 19/01/19.

Caratteristiche delle violazioni che non arrecano concreto pregiudizio

Le caratteristiche principali che contraddistinguono queste violazioni possono essere così schematizzate:

• Valutazione a posteriori: Le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio devono essere valutate a posteriori in considerazione dell’effettiva incidenza dell’illecito sulla quantificazione del tributo o sullo svolgimento dell’attività di controllo (Circolare n. 77/E/01, § 3.1);
• Natura non sostanziale: Queste violazioni non alterano l’ammontare delle imposte dovute o i diritti del fisco. Ad esempio, una dichiarazione dei redditi presentata con un modulo obsoleto o una comunicazione tardiva di dati già noti all’amministrazione finanziaria potrebbe essere considerata una violazione formale;
• Assenza di dolo o evasione: Non sono commesse con l’intento di evadere le imposte. Sono spesso il risultato di negligenza, errori materiali, o scarsa conoscenza delle norme piuttosto che di una volontà fraudolenta.

L’aspetto da tenere in considerazione è che la valutazione in concreto da operarsi implica, di per sé, un giudizio soggettivo. Questo aspetto genera sicuramente perplessità, sia in considerazione del fatto che vi è, negli ultimi anni, un crescente proliferare di normative tributarie, sia il fatto che non vi è certezza su cosa può rientrare in questa disciplina, anche in relazione ai chiarimenti di prassi che arrivano nel tempo.

Esempi pratici

Ecco alcuni esempi comuni di violazioni che possono essere considerate meramente formali:

1. Errori nella compilazione di dichiarazioni fiscali che non influenzano il calcolo delle imposte dovute;
2. Ritardo nella presentazione di documenti richiesti dall’amministrazione finanziaria, senza che ciò ostacoli l’attività di controllo;
3. Omessa o errata indicazione del codice fiscale in documenti fiscali, quando l’identità del contribuente è comunque chiara;
4. Errori nella tenuta dei registri contabili che non influenzano la determinazione del reddito o delle imposte.
5. Mancata conservazione di documenti fiscali per il periodo richiesto, quando il contenuto può essere ricostruito attraverso altri mezzi.
6. Errori nella compilazione di fatture che non incidono sull’ammontare dell’IVA dovuta.
7. Omessa o tardiva comunicazione di variazioni anagrafiche all’amministrazione finanziaria;
8. Utilizzo di un codice tributo errato in un versamento ma con importo corretto (per approfondire: “Modello F24 errato: ravvedimento formale“).

Violazioni tributarie sostanziali, formali e meramente formali

Le violazioni sostanziali sono quelle che si traducono nella omessa ed infedele dichiarazione degli elementi rilevanti per la quantificazione dell’imponibile o dell’imposta, incidendo sulla determinazione della base imponibile e/o sul pagamento del tributo. In questo caso, il legislatore ha previsto l’applicazione di sanzioni in misura proporzionale all’imposta (non dichiarata o non versata, ovvero per un imponibile non dichiarato).

Le violazioni formali non incidono sulla determinazione dello imponibile o dell’imposta e sono collegate ad un omesso, irregolare od incompleto adempimento del contribuente. In questo caso la sanzione è fissata tra limiti minimi e massimi predefiniti. Per le violazioni formali, in caso di pluralità di violazioni della medesima disposizione, è applicabile l’istituto del cumulo giuridico. È il caso, ad esempio delle sanzioni previste in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi nel caso in cui non siano dovute imposte.

Le violazioni meramente formali sono quelle che non arrecano alcun pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo. Violazioni cioè prive di ogni offensività dei beni giuridici tutelati e, come tali, esenti da punibilità.

Di fatto, quindi, nel caso in cui la violazione della disposizione determini un pregiudizio per l’imposizione, la violazione è sostanziale. Se il pregiudizio all’imposizione non c’è stato ma è stata incisa la possibilità dell’esercizio delle azioni o dei poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria, la violazione è formale. Solo qualora, non vi sia pregiudizio per l’imposizione e non è venuta meno la possibilità di accertamento la violazione è meramente formale.

Conclusioni

La disciplina delle violazioni meramente formali nel diritto tributario italiano riflette un approccio più equilibrato e garantista nei confronti dei contribuenti. Questa evoluzione normativa, in linea con i principi dello Statuto dei diritti del contribuente, riconosce che non tutte le irregolarità formali meritano una sanzione, soprattutto quando non causano un danno effettivo all’erario o non ostacolano l’attività di controllo.

Tuttavia, è fondamentale che i contribuenti mantengano un alto livello di attenzione e diligenza nell’adempimento dei loro obblighi fiscali. La distinzione tra violazioni formali e meramente formali non è sempre netta e può essere soggetta a interpretazioni.