I principi contabili internazionali (IFRS/IAS) rappresentano un corpus di norme contabili emanate dallo IASB (International Accounting Standards Board) con l’obiettivo di armonizzare l’informativa finanziaria a livello globale. Questi principi disciplinano la redazione del bilancio delle società, in particolare di quelle quotate, fornendo criteri uniformi per la rilevazione, valutazione e presentazione delle voci contabili.
Vediamo, quindi, di conoscere meglio le regole di applicazione degli International Accounting Standard.
Indice degli Argomenti
Che cosa sono i principi contabili internazionali IAS IFRS?
I principi contabili internazionali IAS/IFRS (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards) sono un insieme di standard contabili adottati a livello globale per garantire trasparenza, affidabilità e comparabilità delle informazioni finanziarie delle aziende. Secondo lo IAS 1 un’informativa di bilancio completa deve essere composta da:
- Un prospetto della situazione patrimoniale e finanziaria alla fine dell’esercizio;
- Un prospetto di conto economico complessivo dell’esercizio;
- Il prospetto delle variazioni del patrimonio netto;
- Il rendiconto finanziario;
- Altre informazioni esplicative;
- Un prospetto della situazione patrimoniale finanziaria all’inizio del primo esercizio comparativo quando un’entità applica un principio contabile retroattivamente o ridetermina retroattivamente le voci nel proprio bilancio, o quanto effettua riclassificazioni di voci.
La ratio di questi principi è che il bilancio rappresenti informazioni selezionate di tipo quantitativo e qualitativo sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria, sul risultato economico e sui flussi finanziari per essere utili ad una platea ampia di utilizzatori.
Da quando si applicano
L’introduzione degli standard internazionali in ambito comunitario per la redazione dei bilanci d’esercizio e consolidati si è concretizzata nel 2002. Con l’entrata in vigore del regolamento C.E. n. 1606/2002, la U.E. ha reso obbligatoria l’adozione dei principi internazionali nei bilanci consolidati delle società quotate e delle banche e assicurazioni a partire dal bilancio 2005.
L’Italia, nel recepire la normativa comunitaria con il D.Lgs. n. 38/2005, ha esteso l’obbligo anche ai bilanci d’esercizio delle stesse società, assicurazioni escluse, per l’anno 2006 e ha previsto la facoltà per i bilanci consolidati di tutte le altre società (a esclusione dei soggetti minori) a partire dal bilancio d’esercizio 2005.
Le entità interessate all’applicazione
I soggetti obbligati all’utilizzo dei principi contabili internazionali IAS/IFRS per la redazione del bilancio d’esercizio e consolidato sono i seguenti:
- Le società quotate;
- Le banche e gli intermediari finanziari soggetti a vigilanza;
- Tutte le società emittenti strumenti finanziari diffusi;
- Le società assicurative non quotate con riferimento al solo bilancio consolidato;
- Le società assicurative quotate.
La facoltà, e non l’obbligo di applicare questi principi contabili riguarda:
- Le società incluse nel consolidato di società obbligate a redigere il bilancio consolidato in conformità agli IAS;
- Società sottoposte all’obbligo di redazione o incluse in un bilancio consolidato.
Prima adozione IFRS 1
Una società che decide di abbandonare i principi contabili nazionali per gli IFRS deve adottare le disposizioni previste dall’IFRS 1. La prima adozione dei principi internazionali richiede l’applicazione retroattiva della totalità dei principi in vigore alla data di riferimento del primo bilancio IFRS (con alcune deroghe).
L’IFRS 1 inoltre vieta l’approccio retrospettico nell’uso dei principi contabili internazionali con riferimento alla contabilizzazione delle operazioni di copertura, nella determinazione delle stime e con riferimento alle quote dei soci di minoranza.
Anche i dati comparativi devono essere presentati e conformi a tutti i principi contabili internazionali ed alle relative interpretazioni in vigore alla data del primo bilancio IFRS. Quasi tutte le rettifiche derivanti dalla prima applicazione dei principi contabili internazionali devono essere imputate a rettifica del saldo iniziale degli utili non distribuiti del primo esercizio in cui si redige il bilancio in conformità agli IFRS.
Composizione del bilancio IAS / IFRS
Il Bilancio IAS/IFRS deve essere obbligatoriamente composto dai seguenti documenti:
- Il Prospetto della situazione finanziaria-patrimoniale (Stato Patrimoniale);
- Il Prospetto di conto economico complessivo (Conto Economico);
- Prospetto delle variazioni di patrimonio netto;
- Il Rendiconto finanziario, documento utilizzato per fornire agli utilizzatori del bilancio le informazioni sui flussi monetari verificatesi durante l’esercizio;
- Le Note che hanno la funzione di aggiungere e precisare informazioni ricavabili dai prospetti di bilancio (Prospetto della situazione finanziaria-patrimoniale e Prospetto di conto economico complessivo).
Criterio del fair value
Il fair value o criterio del valore normale, evidenzia il risultato di conto economico potenzialmente prodotto dalla gestione aziendale. Il passaggio dal costo storico al fair value riduce l’attendibilità degli importi inseriti in bilancio ma ne accresce la rilevanza. Infatti, il fair value rende gli importi meno certi ma fornisce un’informazione più rilevante perché esprime il valore corrente di mercato. Tuttavia, i prezzi di mercato subiscono continue oscillazioni. Per questo motivo si possono registrare risultati economici altalenanti che possono destabilizzare le decisioni degli investitori.
Le oscillazioni da fair value possono incidere nel Prospetto di conto economico, tra i costi o i ricavi e nel Prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria attraverso l’iscrizione delle variazioni dei prezzi correnti nella riserva da rivalutazione (voce del patrimonio netto).
Vediamo, nella tabella seguente, le principali differenze tra valutazione al costo storico e valutazione al fair value.
| Costo storico | Fair value |
|---|---|
| Si riferisce sempre a valori effettivi, realizzati in passato. È quindi un valore oggettivo e facilmente verificabile | Si riferisce a valori correnti non realizzati in quanto si determina basandosi sul prezzo di mercato. È una valore soggettivo in quanto frutto di stime e congetture |
| È coerente con il principio della prudenza e salvaguardia l’integrità del patrimonio aziendale a vantaggio dei creditori sociali | Si ricavano valori effettivi alla data di redazione |
| È di semplice applicazione | Richiede ogni volta il ricorso a valutazioni extracontabili |
| Tende a stabilizzare i risultati economici | Può produrre differenze nei risultati d’esercizio |
Prospetto della situazione finanziaria-patrimoniale
La situazione patrimoniale-finanziaria presenta la posizione finanziaria dell’entità ad una data specifica. Essa espone l’insieme delle attività, delle passività e del patrimonio netto. Lo IAS 1 dispone che, come minimo, siano presentati separatamente i seguenti elementi:
- Attività – Attività materiali (immobili, impianti, macchinari), investimenti in immobili, attività immateriali, attività finanziarie, partecipazioni valutate secondo il metodo del patrimonio netto, attività biologiche, attività per imposte anticipate, crediti tributari, rimanenze, crediti commerciali e altri crediti, disponibilità liquide.
- Patrimonio netto – Capitale emesso e riserve attribuibili agli azionisti/soci della controllante e alle partecipazioni di minoranza (soci di minoranza).
- Passività – Passività per imposte differite, debiti tributari, passività finanziarie, fondi per rischi e oneri, debiti commerciali e altri debiti.
- Attività e passività detenuti per la vendita – totale delle attività classificate come possedute per la vendita; attività e passività incluse nei gruppi in dismissione classificati come posseduti per la vendita in conformità all’IFRS 5.
Le attività e le passività devono essere presentate separatamente nella situazione patrimoniale-finanziaria e distinte tra voci correnti e non correnti, a meno che l’esposizione in ordine di liquidità fornisca informazioni più attendibili e più rilevanti.
Prospetto di conto economico complessivo
La funzione principale del prospetto di conto economico complessivo è quella di dimostrare il risultato economico conseguito alla fine dell’esercizio. Riguardo il prospetto di conto economico i principi internazionali indicano soltanto il contenuto minimo di informazioni da inserire; inoltre, deve essere redatto in forma scalare.
I costi e i ricavi possono essere classificati per natura o per destinazione, in relazione all’area gestionale di appartenenza. Non è prevista un’area della gestione straordinaria, in quanto non è prevista la destinazione dei componenti del reddito in ordinari e straordinari; le operazioni inusuali e quelle che non ricorrono frequentemente, se significative, devono però essere esposte separatamente.
Il conto economico può essere redatto in due modi:
- Due prospetti distinti: dove il primo prospetto mostra le componenti dell’utile (perdita) d’esercizio, Prospetto di conto economico separato, mentre il secondo prospetto inizia dall’utile (perdita) d’esercizio ed evidenzia le voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo.
- Un unico prospetto di conto economico complessivo che unisce il conto economico separato e le altri componenti.
Gli utili (perdite) derivanti da variazioni nel fair value costituiscono nella terminologia IAS/IFRS “altre componenti” e comprendono le rivalutazioni e le svalutazioni (incluse le rettifiche da riclassificazione), che non sono imputate al conto economico ma che sono direttamente imputate alla specifica riserva di patrimonio netto.
Se invece l’impresa predispone un solo prospetto, il Prospetto di conto economico complessivo deve evidenziare tutti i componenti del reddito, inserendo in un unico documento il Prospetto di conto economico separato e il Prospetto di conto economico complessivo.
Prospetto delle variazioni di patrimonio netto
Lo IAS 1 dispone che nella redazione del prospetto delle variazioni di patrimonio netto siano indicati, come minimo:
- Il totale del conto economico complessivo dell’esercizio, riportando separatamente gli importi totali attribuibili ai soci della controllante e quelli attribuibili alle partecipazioni di minoranza;
- Per ciascuna voce del patrimonio netto, gli effetti dell’applicazione retroattiva o della rideterminazione retroattiva rilevati secondo quanto previsto dallo IAS 8;
- Gli ammontari delle operazioni con i soci nella loro qualità di soci, indicando separatamente i contributi da parte dei soci e le distribuzioni agli stessi nonché le variazioni nell’interessenza partecipativa in controllate che non hanno comportato una perdita o un’acquisizione del controllo;
- Per ciascuna voce del patrimonio netto, una riconciliazione tra il valore contabile all’inizio e quello al termine dell’esercizio, indicando separatamente le variazioni.
Rendiconto finanziario
Il rendiconto finanziario presenta i flussi finanziari generati e assorbiti dall’entità per tipo di attività (operativa, di investimento e finanziaria) durante un determinato periodo di tempo. Fornisce agli utilizzatori elementi utili per valutare la capacità dell’entità di generare e utilizzare risorse finanziarie.
Le “attività di investimento” sono rappresentate dall’acquisizione e dalla cessione di attività non correnti (incluse le aggregazioni aziendali) e da investimenti che non rappresentino disponibilità liquide. Le “attività di finanziamento” sono rappresentate dalle variazioni degli strumenti di patrimonio netto e dei debiti finanziari. Le “attività operative” rappresentano le principali attività generatrici di ricavi dell’impresa e le altre attività di gestione che non sono di investimento o di finanziamento.
Le entità possono presentare i flussi finanziari generati dall’attività operativa utilizzando il metodo diretto (flussi lordi in entrata e in uscita, suddivisi in base al criterio funzionale) o il metodo indiretto (rettificare l’utile o perdita netta dell’esercizio per tener conto di transazioni non operative e non finanziarie e per tenere conto delle variazioni del capitale circolante).
Note
Le note fanno parte integrante del bilancio. I dati presentati nella situazione patrimoniale finanziaria, nel conto economico complessivo, nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto e nel rendiconto finanziario devono, per quanto possibile, riportare il riferimento alla relativa nota. Le note al bilancio forniscono informazioni aggiuntive in merito agli ammontari presentati nei prospetti.
Lo IAS 1 richiede, come minimo, la presentazione nelle note delle seguenti informazioni: una dichiarazione di conformità agli IFRS, le politiche contabili adottate, i criteri di valutazione e le assunzioni adottati nelle principali stime contabili e nell’ambito della valutazione e rappresentazione di voci che richiedano un elevato grado di giudizio da parte degli amministratori. Si devono inoltre fornire informazioni sulle eventuali variazioni delle politiche contabili, sugli eventuali errori significativi di esercizi precedenti e sulle eventuali variazioni delle stime contabili.
Schemi di bilancio IAS IFRS
Sintesi della valutazione delle principali voci di bilancio
Di seguito le principali indicazioni, schematizzate, dei principi di valutazione adottati per le principali voci di bilancio.
Immobilizzazioni immateriali e materiali
Le immobilizzazioni immateriali sono inizialmente rilevate al costo e successivamente valutate al costo ammortizzato, al netto di eventuali perdite di valore. L’avviamento non è ammortizzato ma sottoposto annualmente a impairment test. Le immobilizzazioni materiali sono inizialmente iscritte al costo e successivamente valutate con il modello del costo o della rivalutazione.
Investimenti immobiliari e rimanenze
Gli investimenti immobiliari possono essere valutati al fair value o al costo. Le rimanenze sono valutate al minore tra costo e valore netto di realizzo.
Rimanenze
Le rimanenze devono essere contabilizzate quando i rischi ed i benefici inerenti la proprietà sono trasferiti all’entità e sono soddisfatti i criteri per l’iscrizione di una attività. La merce che si trova presso l’impresa non può essere classificata tra le rimanenze se è detenuta in conto deposito (cioè per conto di un’altra impresa, e il pagamento della merce è dovuto solo in caso sia venduta).
Le rimanenze devono essere esposte al costo sostenuto per lo stato in cui i beni si trovano, che comprende i dazi, i costi di trasporto e movimentazione e ogni altro costo direttamente attribuibile meno gli sconti commerciali, gli abbuoni e i sussidi pubblici. Successivamente le rimanenze sono valutate al minore tra il costo e il valore netto realizzabile. Il valore netto realizzabile è il ricavo di vendita stimato nella normale gestione di impresa meno la totalità dei costi aggiuntivi necessari al completamento dei beni e le spese di vendita.
Crediti, debiti e strumenti finanziari
I crediti e debiti sono inizialmente rilevati al fair value e successivamente valutati al costo ammortizzato utilizzando il metodo dell’interesse effettivo. Gli strumenti finanziari sono classificati e valutati in base alle loro caratteristiche, con possibilità di valutazione al costo ammortizzato o al fair value.
Una passività è un’obbligazione corrente dell’impresa che deriva da eventi passati, da cui ci si aspetta un’uscita di risorse economiche. Un’obbligazione corrente può essere fatta valere ai sensi di legge se deriva da un contratto vincolante o da un vincolo legale o dalla politica/ prassi dell’azienda (per esempio, di sostituire o di aggiustare i prodotti difettosi anche oltre il periodo di garanzia) in questo caso l’impresa ha un’obbligazione implicita.
Fondi rischi e ricavi
I fondi rischi e oneri sono rilevati quando esiste un’obbligazione attuale, probabile e stimabile. I ricavi sono rilevati quando i rischi e benefici significativi sono trasferiti all’acquirente.
Imposte e patrimonio netto
Le imposte differite attive e passive sono rilevate sulle differenze temporanee tra valori contabili e fiscali.
Il patrimonio netto è definito dal Framework come l’ammontare residuale nelle attività di un’entità dopo avere dedotto tutte le passività. Esso include gli strumenti di patrimonio e le riserve: conseguentemente le sue componenti possono avere origini e natura differente. Le riserve possono comprendere gli utili indivisi, le riserve sovrapprezzo azioni, le riserve di fair value, le riserve di copertura, i fondi di rivalutazione delle attività, la riserva di traduzione e le altre riserve statutarie.
Azioni proprie
Le azioni proprie devono essere classificate nello stato patrimoniale come voce separata a riduzione del patrimonio netto (IAS 32), oppure il valore nominale (se esiste) può essere classificato a riduzione del capitale sociale con rettifiche delle altre poste del patrimonio netto.
Lo IAS 32 disciplina specificamente il caso in cui un’entità riacquisti gli strumenti rappresentativi del capitale proprio: in tali casi lo IAS 32 dispone che siano dedotti dal patrimonio netto. Da tali operazioni non devono essere rilevati utili o perdite nel conto economico, nemmeno nel caso di eventuale cancellazione o annullamento di azioni proprie. Il corrispettivo ricevuto o pagato è rilevato direttamente a patrimonio netto.
Leasing
Un contratto di leasing dà il diritto al locatario ad utilizzare un’attività durante un periodo di tempo specificato in cambio del pagamento di canoni ad un locatore. Un contratto di lease è classificato come leasing finanziario se sostanzialmente tutti i rischi e benefici inerenti la proprietà sono trasferiti al locatario; in tutti gli altri casi si tratta di leasing operativo. La classificazione di un leasing come finanziario od operativo dipende dalla sostanza dell’operazione e non dalla forma giuridica del contratto.
Bilancio consolidato
Nel bilancio consolidato, le partecipazioni in controllate sono consolidate integralmente, mentre quelle in collegate e joint venture sono valutate con il metodo del patrimonio netto.
Il bilancio consolidato rappresenta la situazione patrimoniale, economica e finanziaria di un gruppo di imprese come se fossero un’unica entità economica. L’IFRS 10 ha introdotto una nuova definizione di controllo, basata non solo sui diritti di voto ma anche sull’esposizione ai rendimenti variabili e sulla capacità di influenzarli. Le aggregazioni aziendali sono disciplinate dall’IFRS 3, che prevede l’applicazione del metodo dell’acquisizione.
Eventi successivi
Gli eventi successivi alla data di bilancio possono essere distinti tra eventi che comportano rettifiche ed eventi che non ne comportano. Gli eventi che comportano rettifiche sono quelli che forniscono ulteriore evidenza dell’esistenza di determinate condizioni alla data di bilancio. Gli eventi che non comportano rettifiche si riferiscono a condizioni che si concretizzano dopo la data di chiusura.
