Come funziona la per coutry limitation nel credito estero

Nell’ambito dell’applicazione del credito per imposte all’estero il legislatore ha previsto l’applicazione di una limitazione per singolo Stato. Nel caso di redditi prodotti in più Stati esteri, il legislatore fiscale italiano ha adottato il metodo per country limitation prevedendo, al comma 3 dell’articolo 165 del TUIR, che la detrazione debba essere effettuata separatamente per ciascuno Stato. Di seguito vediamo alcuni esempi di calcolo presenti nella Circolare del 05/03/2015 n. 9 (§ 7.3.5) dell’Agenzia delle Entrate.

Ne deriva che la proporzione tra reddito estero (RE) e reddito complessivo (RCN), al netto delle perdite dei pregressi periodi d’imposta ammesse in diminuzione, dovrà essere operata come nell’esempio che segue:

Esempio per country limitation: Soggetto IRES che produce redditi in due Stati esteri

Quota d’imposta italiana relativa al reddito Stato A =

(100/600) x 165 = 27,50

Quota d’imposta italiana relativa al reddito Stato B =

(200/600) x 165 = 55

Nell’esempio, l’imposta pagata in A, pari a 25, sarà interamente detraibile perché inferiore all’importo massimo di 27,50, ossia alla quota di imposta italiana riferibile al reddito prodotto nello Stato estero. Per le stesse ragioni, l’imposta pagata in B, pari a 75, sarà detraibile solo fino a 55. Nell’esempio prospettato, la somma delle imposte detraibili, pari a 80 (25+55), risulta comunque non superiore all’imposta netta effettivamente dovuta in Italia (165).

Nell’esempio, inoltre, residua un’eccedenza di imposta estera pagata nello Stato B pari a 20, che sarà trattata come chiarito nel paragrafo 7 dedicato alle disposizioni specifiche per le imprese.

Esempio per country limitation – Soggetto IRES con redditi positivi e negativi in due Stati

Quota d’imposta italiana relativa al reddito Stato A =

(200/200) x 55 =55

Quota d’imposta italiana relativa al reddito Stato B = 0

Nell’esempio n. 5, l’imposta pagata in A, pari a 50, sarà interamente detraibile perché inferiore alla quota d’imposta italiana riferibile al reddito estero di 55. La somma delle imposte detraibili, pari a 50, risulta comunque non superiore all’imposta effettivamente dovuta in Italia (55).

Ai sensi dei commi 1 e 3 dell’articolo 165 del TUIR, la detrazione per singolo Stato deve essere calcolata in base al rapporto tra il reddito estero di ciascuno Stato e il reddito complessivo netto. In altri termini, il denominatore tiene conto sia dei redditi che delle perdite conseguiti in Italia e all’estero.

Consolidamento dei risultati

In particolare, il “consolidamento” dei risultati negativi delle stabili organizzazioni all’estero in capo all’impresa italiana si traduce nella riduzione del reddito complessivo netto, ossia del denominatore del rapporto, il cui risultato assumerà, pertanto, un valore più elevato. Ciò consente di valorizzare al massimo la quota d’imposta italiana attribuibile al reddito estero in conformità al principio – espressamente sancito nell’articolo 136, comma 3, del TUIR con riferimento al calcolo del credito d’imposta nell’ambito del consolidato mondiale – di concorso prioritario del reddito estero alla formazione dell’imponibile.

È quanto appare evidente nell’ultimo esempio proposto, laddove l’intera imposta dovuta in Italia risulta prioritariamente (e, nel caso specifico, totalmente) attribuita al reddito estero dello Stato A. Infatti, la perdita dello Stato B azzera il reddito di fonte italiana, anziché ridurre proporzionalmente anche quello dello Stato A, come, invece, avverrebbe nel caso in cui al denominatore del rapporto fossero computabili i soli redditi positivi (reddito Stato estero A 200+ reddito di fonte italiana 200), e non il reddito complessivo, ossia la somma algebrica di tutti i redditi e le perdite conseguiti sia in Italia che all’estero (reddito Stato estero A 200 + reddito di fonte italiana 200- reddito Stato estero B 200).

Al riguardo, occorre ribadire che il totale dei crediti d’imposta, separatamente calcolati per ciascuno Stato, non può comunque superare l’ammontare dell’imposta netta dovuta in Italia, in ragione del richiamato principio secondo cui deve essere escluso il finanziamento delle imposte estere. Pertanto, dopo avere effettuato, Paese per Paese, il calcolo delle detrazioni in astratto consentite, è necessario verificarne la capienza nell’imposta netta di periodo ed eventualmente procedere alla loro riduzione.

Si veda, a tal proposito, l’esempio che segue, riguardante un professionista che realizza una perdita di lavoro autonomo in Italia:

Esempio per country limitation: Soggetto IRPEF (professionista con perdita lavoro autonomo in Italia)

* Imposta netta dovuta = imposta lorda

Nell’esempio, il contribuente soggetto IRPEF, nel rispetto del LIMITE 1 di cui al paragrafo 3.1, potrebbe in astratto fruire di una detrazione per le imposte pagate nello Stato A pari a 300 (ossia l’importo minore tra la quota d’imposta italiana relativa al reddito estero e le imposte pagate nello Stato A) e di una detrazione per le imposte pagate nello Stato B pari a 50 (ossia l’importo minore tra la quota d’imposta italiana relativa al reddito estero e le imposte pagate nello Stato B).

In tal caso, tuttavia, l’ammontare totale delle detrazioni in astratto fruibili (350) è superiore all’imposta netta dovuta (300), che costituisce il LIMITE 2 di cui al paragrafo 3.1, entro cui esse possono essere riconosciute. Le detrazioni effettivamente spettanti dovranno, pertanto, essere ridotte a 300, mentre la restante eccedenza di 50 andrà perduta.