L’omesso versamento di ritenute fiscali dovute o certificate verifica la fattispecie di reato tributario. L’articolo 10-bis D.Lgs. n. 74/2000, prevede che:
“è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta”
Inoltre, la norma prevede che in caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’art. 15-ter del DPR n. 602/73, il contribuente è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a 50.000 euro.
Il reato di omesso versamento di ritenute fiscali
| NORMA | Art. 10 bis D.lgs. n. 74/2000 “omesso versamento di ritenute dovute o certificate” |
| SOGLIA DI PUNIBILITA’ | Ammontare superiore ad euro 150.000,00 per ciascun periodo di imposta |
| FATTISPECIE | La norma punisce chiunque, entro i termini previsti per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, non versa le ritenute dovute sulla base della medesima dichiarazione o risultanti dalle certificazioni delle ritenute rilasciate ai sostituiti |
| PENA | Da sei mesi a due anni di reclusione |
All’interno dell’alveo dei reati tributari rientra anche la fattispecie di omesso versamento di ritenute dovute o certificate. In particolare, il datore di lavoro (sostituto di imposta in Italia) che omette il versamento delle ritenute ai dipendenti o collaboratori è soggetto a provvedimenti penali secondo l’articolo 10-bis D.Lgs. n. 74/00, secondo il quale: “è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta“.
Illegittimità delle ritenute dovute e non certificate
Il sopra menzionato delitto legato all’omesso versamento di ritenute è stato dichiarato parzialmente illegittimo da parte della Corte Costituzionale con la sentenza n. 175 del 14 luglio 2022. Il nodo della questione riguarda la riformulazione del citato art. 14-bis da parte dell’art. 7, co. 1 lett. b) del D.Lgs. n. 158/15 il quale ha previsto la rilevanza pensale degli omessi versamenti di ritenute dovute anche solo sulla base della mera dichiarazione annuale del sostituto di imposta (c.d. modello 770).
Sostanzialmente, con questa formulazione della norma viene punito con l’illecito penale il contribuente che presenta un modello 770 veritiero ma omette di versare le ritenute per importo superiore alla soglia, mentre sarebbe esente da pena il contribuente che rendendosi sempre inadempiente dello stesso debito tributario abbia presentato un modello 770 infedele (andando ad indicare un importo a debito di ritenute inferiore alla soglia di punibilità).
Per effetto della dichiarazione di illegittimità costituzionale viene, pertanto, ripristinato il regime vigente prima del D.Lgs. n. 158/15, sicché da una parte l’integrazione dell’art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall’altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c’è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario.
Il ruolo del sostituto di imposta
La fattispecie di delitto legato all’omesso versamento di ritenute può essere commesso esclusivamente dal contribuente che verifica le condizioni per essere considerato sostituto di imposta ex art. 23 del DPR n. 600/73. Di fatto, quindi, può essere autore del reato esclusivamente il sostituto legittimato ad effettuare le ritenute, a rilasciare la relativa certificazione e a versare il corrispondente importo all’Amministrazione finanziaria. È opportuno precisare che in caso di persone giuridiche, il soggetto che materialmente commette il delitto è individuato nell’amministratore (di fatto o di diritto), nel legale rappresentante, nell’institore, mentre viene ritenuto escluso il curatore fallimentare (ad eccezione dei casi in cui questi debba garantire la continuità dell’impresa).
L’omesso versamento di ritenute
L’omesso versamento delle ritenute deve essere verificato al momento della presentazione della dichiarazione annuale (modello 770). La fattispecie di reato oggetto di indagine è un reato, c.d. omissivo istantaneo che si realizza con il mancato comportamento del versamento delle ritenute, entro il termine stabilito dalla norma. È richiesto il dolo generico, quindi è sufficiente la volontà di non versare all’Erario le ritenute effettuate nell’anno.
Questo significa, indirettamente, che l’eventuale versamento successivo delle ritenute effettuato dal sostituto di imposta, non comporta il superamento della fattispecie penalmente rilevante. L’unica possibilità è legata alla causa di non punibilità indicata dall’art. 13 del D.Lgs. n. 74/00, secondo la quale:
I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso
La soglia di 150.000 euro di ritenute non versate
Il reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate prevede una soglia di punibilità di 150.000 euro. Al fine di verificare il superamento della soglia è necessario andare a sommare tutti gli importi di ritenute non versate, ma operate e certificate nel corso del periodo di imposta. Questo, indipendentemente dalle diverse tipologie di redditi e compensi o a differenti soggetti “sostituiti“.
Quindi, ad esempio, la soglia può essere superata sommando le ritenute da lavoro dipendente, con quelle da lavoro autonomo, ma anche con quelle legate ad agenti e rappresentanti.
Da verificare la presenza del dolo
Presupposto importante per la verifica della fattispecie di reato è la verifica della presenza del dolo generico da parte del sostituto di imposta. Deve trattarsi della consapevolezza e volontà dell’omissione, essendo invece irrilevante il concreto fine perseguito con il mancato versamento. In concreto, quindi, per verificare la fattispecie di reato in commento, è sufficiente, dunque, la coscienza e volontà di non versare all’Amministrazione finanziaria le ritenute effettuate nel periodo considerato.
In questo contesto, non è rilevante l’eventualità che il sostituto di imposta attraversi un periodo economicamente difficile tanto da decidere di destinare il suo denaro per far fronte a spese più urgenti (come saldare i debiti con i creditori, pagare gli stipendi ai dipendenti, etc).
Verificare la causa di non punibilità del reato
L’omesso versamento di ritenute dovute o certificate è uno dei reati inclusi nell’ambito di operatività della causa di non punibilità introdotta dall’art. 13 del D.Lgs. n. 74/00. Tale disposizione prevede che la condotta descritta dall’art. 10-bis non può essere penalmente sanzionata, quando il contribuente proceda al versamento integrale delle somme dovute all’Erario, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi maturati, prima della dichiarazione dell’apertura del dibattimento di primo grado.
L’integrale pagamento degli importi dovuti può anche avvenire “a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso“.
