Leasing: deducibilità fiscale ed IVA dei canoni

Il leasing, o locazione finanziaria, si distingue dalla locazione operativa (o noleggio) in quanto caratterizzato dal complessivo trasferimento in capo al locatario/utilizzatore dei rischi e dei benefici relativi ai beni oggetto del contratto. Di seguito i principali aspetti di natura fiscale, sia con riferimento alle imposte sui redditi (Irpef e Ires), sia all’Irap.

Che cos’è il leasing?

Il leasing (definito nell’articolo 17, comma 2 della Legge n. 183/76) è una forma di contratto con il quale il concedente concede ad un utilizzatore il godimento di un bene, preventivamente individuato, a fronte del versamento di un canone periodico e gli riconosce, inoltre, il diritto di riscattare il bene medesimo al termine del periodo previsto dal contratto.

Nella prassi ormai consolidata, l’utilizzatore cerca e trova sul mercato il bene desiderato presso il venditore. L’accordo si conclude, poi, tra il finanziatore (di solito si tratta di banche o società finanziarie) che acquista il bene dal venditore e lo pone a disposizione dell’utilizzatore il quale, a sua volta, si impegna al pagamento di un canone periodico al finanziatore ed acquisisce il diritto di riscattarlo. L’opzione di riscatto è esercitabile tramite il versamento di un importo prefissato all’atto della stipulazione del contratto.

La conduzione del bene è generalmente a carico del utilizzatore. A seguito del riscatto il bene oggetto del contratto, che per l’intera durata del rapporto è stato di proprietà della società finanziatrice, viene trasferito al cliente che ne diviene legittimo proprietario e può, quindi, disporne liberamente.

Per la stipula di un contratto di leasing, è necessaria, almeno in genere, la presenza di due “elementi fondamentali“:

• Il bene deve essere acquistato o fatto costruire dal concedente, su scelta ed indicazione dell’utilizzatore;
• L’utilizzatore ha un diritto di opzione ossia può restituire il bene locato oppure può divenirne proprietario con il versamento di un prezzo prestabilito o il cui importo deve essere determinato secondo criteri prestabiliti. Diversamente, l’utilizzatore, può rinunciare all’esercizio del diritto di opzione e, quindi, il bene rimane di proprietà dell’impresa di locazione finanziaria.

Di seguito andremo ad analizzare, principalmente, gli aspetti fiscali che riguardano i contratti di leasing.

Leasing operativo e finanziario

Il leasing è un contratto con cui un soggetto dà in locazione beni mobili o immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore, il quale ha la facoltà di acquistare i beni locati allo scadere della locazione, dietro pagamento di un prezzo prestabilito. A seconda della tipologia di operazione instaurata si distinguono:

• Il leasing operativo, se il locatore è anche il fornitore del bene (il contratto intercorre tra fornitore del bene/concedente e utilizzatore);
• Il leasing finanziario, se il locatore è un intermediario che acquista il bene da un fornitore su indicazione dell’utilizzatore e glielo concede in godimento dietro un corrispettivo, con possibilità per questo di acquistarlo al termine del periodo pattuito.

Aspetti contabili del leasing

È utile, a questo punto, sottolineare che le disposizioni che andremo ad esaminare si applicano alle ipotesi comuni di leasing, ove è prevista la facoltà di riscattare il bene al termine della locazione da parte dell’impresa utilizzatrice (c.d. leasing finanziario). Nel caso, invece, di beni acquisiti in locazione operativa (c.d. leasing operativo) ove non è prevista la clausola di acquisto del bene al termine della locazione, si applicano le regole ordinarie della locazione. Sotto il profilo contabile, i beni strumentali presi in leasing possono essere rilevati secondo due criteri:

•  Il metodo patrimoniale – previsto dai principi contabili nazionali, che consente l’iscrizione nell’attivo patrimoniale soltanto quando, alla scadenza del contratto, l’impresa decide, eventualmente di riscattare il bene. Fino ad allora si rilevano i canoni di locazione maturati nel corso dell’esercizio, poiché il bene non è di proprietà dell’impresa utilizzatrice;
• Il metodo finanziario – previsto dai principi contabili internazionali (IAS n. 17), che assimila il leasing all’acquisto vero e proprio e di conseguenza prevede l’iscrizione immediata nell’attivo patrimoniale del bene e l’imputazione nel conto economico del relativo ammortamento del costo pluriennale.

Disciplina fiscale del leasing ai fini delle imposte dirette

La disposizione di riferimento per i soggetti esercenti attività di impresa è dettata dall’art. 102, co. 7 del TUIR, applicabile ai soggetti Irpef, e Ires, in base al quale: “per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo corrispondente al coefficiente stabilito a norma del co. 2 [in base a quanto previsto dal D.M. 31 dicembre 1988] in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa; in caso di beni immobili la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a 12 anni. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell’art. 96“.

I criteri di deduzione fiscale dei canoni di leasing per imprese e professionisti variano in funzione del criterio contabile adottato:

• Metodo patrimoniale – prima dell’eventuale riscatto del bene, sono deducibili esclusivamente i canoni, nel rispetto del principio di competenza. Inoltre, per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012, la relativa durata, se inferiore al periodo minimo stabilito dalla legge, è irrilevante, mentre per i contratti stipulati fino al 28 aprile 2012, la durata minima, variabile in funzione del bene oggetto di leasing, è una condizione di deducibilità;
• Metodo finanziario – sono deducibili l’ammortamento e gli interessi passivi, entrambi imputati a conto economico. In pratica, un bene acquistato in leasing è da considerarsi alla stregua di un normale bene strumentale acquisito in proprietà. In entrambi i criteri, la quota di interessi impliciti è soggetta alle regole ordinarie applicabili agli interessi passivi.

La durata minima del contratto di leasing

Per chi adotta il criterio patrimoniale di contabilizzazione del leasing, bisogna distinguere a seconda della data in cui è stato stipulato il contratto di leasing. I contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 sono soggetti a condizioni più favorevoli rispetto a quelli stipulati in precedenza; per quelli stipulati dal 29 aprile 2012 è stato eliminato il vincolo della durata minima del contratto; infatti, la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo minimo variabile in relazione all’oggetto del contratto. In generale, la durata del contratto di leasing rileva fiscalmente solo se è superiore al periodo minimo indicato dalla legge; in tal caso i canoni sono deducibili sulla base dell’imputazione a conto economico, secondo le regole ordinarie. In particolare, si possono determinare le seguenti ipotesi:

• La durata contrattuale coincide con quella minima individuata dall’art. 102 co. 7 del TUIR: in questo caso, i canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico;
• La durata contrattuale è superiore a quella minima individuata dall’art. 102 co. 7 del TUIR: in tale ipotesi, i canoni sono deducibili sulla base dell’imputazione a conto economico, secondo il principio della previa imputazione al conto economico recato dall’art. 109 co. 4 del TUIR;
• La durata contrattuale è inferiore a quella minima individuata dall’art. 102 co. 7 del TUIR: in questo caso, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi.

Durata inferiore al minimo fiscale

Se il contratto di leasing ha una durata inferiore al minimo fiscale, rileva il periodo minimo stabilito dalla legge. In questo caso, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si determina pertanto un disallineamento tra valori di bilancio e valori fiscali, in quanto le quote dei canoni eccedenti quelle derivanti dall’applicazione del periodo minimo, durante la vita contrattuale sono tassate con una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. Al termine del contratto poi vengono dedotte in via extracontabile mediante una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi, sempre nei limiti dell’importo massimo deducibile annualmente.

Maxicanone

Eventuali maxicanoni corrisposti prima della consegna del bene, rilevano nel rispetto del principio di competenza e sono deducibili fiscalmente a partire dalla consegna del bene e proporzionalmente alla durata del contratto di leasing o, se questo è inferiore al periodo minimo, alla durata di quest’ultimo.

Riscatto

Al momento del riscatto, invece, il valore di riscatto deve essere fiscalmente ammortizzato in base ai coefficienti specifici legati al tipo di bene in oggetto. Se il riscatto del bene non supera i 516,46 euro l’impresa può dedurre l’intero valore del riscatto nell’esercizio di effettuazione dello stesso. Per i contratti di durata inferiore al minimo fiscale, dopo il riscatto del bene, l’ammortamento del costo di acquisto si affianca alla deduzione extra-contabile dei canoni precedentemente non dedotti.

Criteri di deducibilità dei canoni di leasing dal reddito

I canoni di leasing sono deducibili dal reddito di impresa o dal reddito da lavoro autonomo. Esistono però alcuni casi particolari, eccezioni, che non seguono la regola generale. In particolare si tratta delle seguenti casistiche:

• Leasing immobiliare;
• Leasing mobiliare;
• Deducibilità per il leasing sugli automezzi.

Leasing immobiliare

Per quanto riguarda il leasing su beni immobili, a seconda del tipo di immobile, il 70% (per gli immobili industriali) o l’80% (per tutti gli altri immobili) del canone è deducibile (si presume che il terreno su cui sorge l’immobile abbia un valore del 20-30% e dato che il terreno non è ammortizzabile allora detta quota del canone non è deducibile dal reddito). Per i contratti di leasing immobiliare sottoscritti a partire dal 1° gennaio 2014 la deduzione avviene nel periodo minimo di 12 anni.

Leasing mobiliare

Per quanto riguarda il leasing mobiliare è prevista la deducibilità integrale del capitale e per la quota interessi variabile a seconda della forma giuridica. Per i beni mobili il periodo minimo di deduzione deve essere pari alla metà del periodo di ammortamento. Questo è il caso, ad esempio, del leasing legati ai macchinari, attrezzature di ufficio (come ad esempio i server o i PC) o comunque, più in generale ai beni strumentali.

Deducibilità limitata per il leasing degli automezzi

Per i canoni di leasing relativi ad autoveicoli sono attualmente previste le seguenti limitazioni:

• Deducibilità integrale del canone se relativo a veicoli adibiti ad uso pubblico o se destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa (autonoleggi, scuole guida, taxi, etc.);
• Deducibilità al 90% se il veicolo è dato in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta;
• Deducibilità al 20% per le autovetture ed i motocicli che non rientrino nei casi precedenti (misura elevata al 80% per i veicoli utilizzati da soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio). Per gli esercenti arti e professioni in forma individuale la deducibilità è ammessa al 40% per un solo veicolo. Per la determinazione della quota di costo deducibile è necessario procedere eseguendo i seguenti passaggi, descritti di seguito.

Costo fiscalmente rilevante – Il primo passaggio riguarda la determinazione del costo fiscalmente rilevante parametrando il contratto di leasing reale, a quello che sarebbe stato se il bene avesse avuto un prezzo non superiore a €. 18.076, con la seguente formula (18.076*100/valore del bene). Il risultato è un valore percentuale che si applica al canone per determinare la quota di esso proporzionale ad un acquisto di auto non superiore, appunto, a €. 18.076. Quindi, applicando la percentuale al canone annuo del contratto di leasing si ottiene il costo fiscalmente rilevante dello stesso. La differenza tra €. 18.076 e il costo fiscalmente rilevante dei canoni determina una variazione in aumento permanente.

Rapporto del costo rilevante con la durata – Se la durata del leasing è inferiore ai 4 anni occorre calcolare la quota di canone rapportato ad un contratto che presenti la durata minima fiscale di quattro anni (valore del bene/4 * % fiscalmente rilevante), al posto del canone effettivamente imputato a conto economico che, invece, è fatto sulla durata reale del contratto. Il canone deducibile viene confrontato con il canone così come quantificato nell’operazione precedente, e la differenza rappresenta la variazione in aumento Rigo RF 32 codice 35.

Variazione in aumento permanente – Il canone rapportato alla durata fiscale (risultato dell’operazione al punto precedente) viene dedotto al 20%, quindi deve essere eseguita una ulteriore variazione in aumento pari all’80% del dato raggiunto al punto precedente e sommata alla variazione in aumento derivante dalla prima operazione, da collocare nel rigo RF19.

Riepilogo dei criteri di deduzione

Per i contratti di leasing stipulati a partire dal 2014 il periodo minimo di deduzione fiscale può essere così riepilogato:

• Mezzi di trasporto parzialmente deducibili (autoveicolo con deducibilità al 20%) – Periodo minimo di deduzione almeno pari al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario (in genere 48 mesi);
• Beni mobili diversi – Periodo minimo non inferiore a ½ del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario, stabilito con decreto in relazione all’attività esercitata dall’impresa utilizzatrice;
• Beni immobili – Periodo minimo di deducibilità fiscale dei canoni di leasing non inferiore a 12 anni.

TIPOLOGIA DI BENE	DURATA MINIMA FISCALE
Beni mobili materiali diversi da quelli a deducibilità limitata	50% del periodo di ammortamento tabellare
Beni immobili	12 anni
Mezzi di trasporto a deducibilità limitata	100% del periodo di ammortamento tabellare

Per approfondire:

Deducibilità fiscale leasing autoveicoli	Deducibilità auto aziendale
Deducibilità fiscale leasing immobili	Leasing immobiliare: regime fiscale
Leasing immobiliare o mutuo	Leasing Immobiliare: i vantaggi rispetto al mutuo

Deducibilità per gli interessi passivi

L’ultimo punto dell’art. 102, co. 7 del TUIR prevede che: “La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell’articolo 96“. Di fatto, quindi, la limitazione alla deducibilità degli interessi passivi riguarda i soli soggetti IRES, per gli imprenditori individuali e le società di persone gli interessi sono pienamente deducibili purché inerenti. La circ. Agenzia Entrate n. 17/E/2013 prevede una unitarietà di quota capitale e interessi e deduzione in base ad art. 102 del TUIR. In ambito Irap, invece, gli interessi totali vengono suddivisi in base alla durata fiscale per i soggetti cui all’articolo 5 bis del D.Lgs. n. 446/97 e in base alla durata reale per i soggetti di cui all’art. 5 della stessa norma.

Disciplina fiscale del leasing ai fini Iva

Ai fini Iva il contratto di leasing è compreso tra le operazioni imponibili. L’aliquota di riferimento, applicata al canone periodico da corrispondere al locatore, è in via generale la medesima che si sarebbe applicata in caso di cessione dei beni oggetto del contratto di leasing. La detrazione dell’Iva opera nell’esercizio in cui vengono registrate le fatture relative al leasing. Tuttavia, vi sono regole particolari applicabili per alcune tipologie di beni.

Detraibilità Iva leasing autoveicoli

L’Iva sui canoni di leasing relativi ad autoveicoli è ammessa in detrazione nella misura forfetaria del:

• 40% per la generalità dei soggetti;
• 35% per il settore dell’agricoltura e della pesca;
• 50% per gli autoveicoli con propulsori non a combustione interna.

Rimane possibile la detrazione integrale per i veicoli che formano oggetto dell’attività dell’impresa (autonoleggi) e per gli agenti e rappresentanti di commercio.

Reverse charge per il leasing immobiliare

Nel leasing immobiliare il fornitore ha la facoltà di non esporre l’Iva in fattura, lasciando che sia la società finanziatrice ad esporla, attraverso il reverse charge. Il pagamento dell’imposta rimane di competenza dell’acquirente. Il meccanismo si applica esclusivamente alle compravendite di fabbricati strumentali, classificati nelle categorie catastali B, C, D, E ed A/10.

Detraibilità Iva ne leasing per i cellulari

Il legislatore fiscale prevede la detraibilità parziale al 50% dell’Iva per i canoni di leasing relativi ad apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre.

Leasing ed imposta di registro, ipotecaria e catastale

Dal punto di vista dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, il contratto di leasing è soggetto alle seguenti condizioni:

• Imposta di registro in misura fissa. Questo in quanto il leasing è imponibile ai fini Iva come prestazioni di servizi (quindi in linea col principio dell’alternatività tra l’imposta di registro e l’Iva);
• Imposte “ipo-catastali”, relativa al leasing per i soli immobili strumentali, così suddivisa:
  • Imposta in misura proporzionale pari al 4%, in sede di rogito notarile di acquisto dell’immobile strumentale oggetto del contratto di leasing;
  • Imposta in misura fissa in sede di riscatto finale.

Disciplina Imu del leasing immobiliare

Ai fini Imu sull’utilizzatore dell’immobile concesso in leasing grava l’obbligo di presentazione della dichiarazione e di effettuazione dei relativi versamenti, tranne per il periodo in cui l’immobile non risulti ancora consegnato. In questo lasso di tempo, la società di leasing provvede al pagamento dell’Imu addebitando l’importo all’utilizzatore, come previsto da contratto.

Disciplina Irap del leasing

Il leasing ai fini Irap risulta vantaggioso rispetto all’acquisto diretto/altro finanziamento grazie alla maggiore quota capitale deducibile rispetto all’ammortamento. La base imponibile Irap è data da:

(valore della produzione – Costi di produzione + Costi del personale + svalutazioni immobilizzazioni e Crediti + accantonamenti Rischi e Altri accantonamenti)

Pertanto la quota capitale del canone e gli ammortamenti, che sono inclusi nei costi di produzione, riducono la base imponibile. Gli interessi, impliciti nei contratti di leasing, come per tutte le altre forme di finanziamento, non riducono la base imponibile.

Stando alle disposizioni appena riportate, appare chiara, quindi, la possibilità offerta dal leasing di portare in deduzione dai redditi quote sensibilmente maggiori dei costi operativi dell’azienda. Rispetto all’ipotesi di un normale acquisto, con l’operazione di leasing l’utilizzatore invece di pagare l’Iva in unica soluzione al momento della cessione, ha il vantaggio di frazionarla su tutti i canoni e per tutta la durata della locazione finanziaria. Tenuto conto, peraltro, che il prelievo dell’Iva è periodico, in via generale può affermarsi che in caso di risoluzione del contratto di leasing e conseguente interruzione del pagamento dei canoni, anche l’assolvimento dell’obbligo del versamento Iva deve ritenersi risolto.

L’utilizzatore può portare in detrazione l’Iva, assolta all’atto del pagamento dei canoni di locazione finanziaria, dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, purché venga rispettata la regola generale sulle detrazioni di cui all’art. 19 del DPR n. 633/72 e, cioè, a condizione che i servizi della locazione finanziaria siano acquisiti e destinati nell’esercizio dell’impresa o dell’arte o professione. Tale detraibilità è strettamente legata alla tipologia di bene, alle modalità di utilizzo ed ai soggetti utilizzatori.

La cessione del contratto di leasing

Secondo quanto chiarito dalla Circolare n. 108/1996 e poi dalla Circolare n. 17/E/2013, “in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria, il valore normale del bene, che costituisce sopravvenienza attiva ai sensi dell’art. 88, co. 5, del TUIR, deve essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto, che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza dalla cessione, attualizzati alla data della cessione medesima“. In sintesi, la sopravvenienza attiva deve essere calcolata come segue:

Valore normale del bene – (canoni “fiscali” residui + prezzo riscatto)

La risoluzione n. 212/E/2007 ha precisato che:

• “Occorre previamente determinare il valore normale del bene, al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati;
• Tale valore (costituente per il cessionario un costo sospeso) deve essere aggiunto al valore del bene che quest’ultimo iscriverà nell’attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formale – unitamente a quest’ultimo – la base da prendere a riferimento ai fini dell’ammortamento;
• L’eventuale surplus (pari alla differenza tra corrispettivo pagato e valore normale “netto” del bene al momento della cessione) costituisce: per la società cessionaria, una spesa relativa a più esercizi, deducibile nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio lungo la residua durata del contratto“.

–

Fonti:

• Pavoni.it – Leasing deducibilità (2016);
• Circ. Assonime 28.5.2012 n. 14.