IRAP dell’impresa italiana con attività all’estero: base imponibile e deduzione del personale

L’impresa che impiega personale all’estero in assenza di qualsiasi struttura riconducibile a una stabile organizzazione opera interamente nell’ambito delle regole ordinarie degli artt. 5 e 11 del D.Lgs. 446/97. Nessuna quota del valore della produzione viene scorporata dalla base imponibile: l’intero valore della produzione netta risulta imponibile in Italia, indipendentemente dal luogo in cui il personale presta la propria attività.

In questo scenario la deduzione per il personale dipendente assunto a tempo indeterminato ex art. 11 comma 4-octies compete integralmente, incluso il costo dei dipendenti fisicamente operativi all’estero. La motivazione è coerente con la struttura dell’imposta: poiché non è stata operata alcuna esclusione preventiva del valore della produzione, non vi è ragione di limitare la deduzione al solo personale operante in Italia. Questo principio, già desumibile dalla circolare n. 61 del 19 novembre 2007 (§ 1.2), ha trovato conferma esplicita nella risposta a interpello n. 95/2026, che rappresenta oggi il riferimento interpretativo più aggiornato sul punto.

Scenario 2 — Impresa italiana con stabile organizzazione estera in regime ordinario

La presenza di una stabile organizzazione all’estero attiva il meccanismo di ripartizione proporzionale previsto dall’art. 12 comma 1 del D.Lgs. 446/97. L’impresa ha diritto a ridurre la base imponibile di una quota del valore della produzione complessivo, determinata in modo forfetario secondo il criterio delle retribuzioni del personale dipendente.

Sul piano dichiarativo, per le società di capitali il calcolo si articola come segue:

• Rigo IC64: valore della produzione complessivo
• Rigo IC65: quota esente, ottenuta moltiplicando IC64 per il rapporto tra le retribuzioni riferibili alla S.O. (rigo IS11, colonna 1) e il totale delle retribuzioni aziendali

Il rapporto non distingue tra contratti a tempo determinato e indeterminato: tutte le retribuzioni, indipendentemente dalla tipologia contrattuale, concorrono al denominatore e al numeratore del coefficiente di ripartizione.

A valle di questo scorporo, la deduzione per il personale a tempo indeterminato ex art. 11 comma 4-octies, da indicare nel rigo IC69, deve essere applicata al valore della produzione già ridotto della quota esente. Secondo la posizione espressa dalla circolare Assonime n. 7/2015 (§ 2), la deduzione dovrebbe essere limitata al costo del personale a tempo indeterminato riferibile alla sola casa madre: il personale assegnato alla S.O. estera è considerato di fatto irrilevante ai fini IRAP, in quanto il suo contributo al valore della produzione è già stato escluso tramite lo scorporo forfetario. La risposta n. 95/2026 non si pronuncia esplicitamente su questo punto, e la dichiarazione IRAP non prevede controlli bloccanti in merito, ma la soluzione Assonime rimane l’interpretazione sistematicamente più coerente.

Scenario 3 — Impresa italiana con stabile organizzazione estera in regime branch exemption

L’opzione per il regime di esenzione ex art. 168-ter TUIR introduce una deroga espressa al meccanismo forfetario dello Scenario 2. Secondo l’art. 13 del Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 165138 del 28 agosto 2017, la quota del valore della produzione riferibile alla S.O. esente si determina in via analitica, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale della branch, e non attraverso il criterio proporzionale delle retribuzioni.

La conseguenza pratica è duplice. Sul piano dichiarativo, non è richiesta la compilazione della sezione II del quadro IS (quella normalmente utilizzata per il calcolo forfetario del coefficiente di ripartizione). Sul piano della deduzione del personale, valgono le stesse considerazioni dello Scenario 2: la deduzione ex art. 11 comma 4-octies compete con riferimento al personale a tempo indeterminato della casa madre, con esclusione del personale assegnato alla S.O. esente, il cui costo è già assorbito nell’esclusione analitica operata a monte.

Il regime branch exemption non elimina quindi il diritto alla deduzione 4-octies, ma ne ridefinisce la base di calcolo in modo coerente con il metodo analitico adottato per lo scorporo del valore della produzione.

La deduzione del costo del personale a tempo indeterminato nei tre scenari

La deduzione integrale del costo del personale dipendente assunto a tempo indeterminato, introdotta dall’art. 11 comma 4-octies del D.Lgs. 446/97, opera in deroga al principio generale di indeducibilità delle spese per il personale classificate nella voce B.9 del conto economico. Il suo funzionamento concreto, in presenza di operatività estera, dipende in modo diretto dalla struttura adottata dall’impresa: l’esistenza o meno di una stabile organizzazione, e il regime fiscale ad essa applicato, determina sia l’ampiezza della deduzione sia la base su cui essa si calcola.

Deduzione piena in assenza di S.O.: il principio della risposta n. 95/2026

In assenza di stabile organizzazione estera, la deduzione ex art. 11 comma 4-octies compete senza limitazioni sul costo complessivo del personale dipendente assunto a tempo indeterminato, incluso quello impiegato stabilmente al di fuori del territorio italiano. La motivazione sistematica è che l’impresa, non avendo operato alcuno scorporo del valore della produzione, determina la propria base imponibile applicando integralmente le regole ordinarie degli artt. 5 e 11 del D.Lgs. 446/97: prima include il costo del personale nel valore della produzione netta senza portarlo in deduzione, poi applica la deduzione 4-octies sull’intero costo dei contratti a tempo indeterminato.

Questa impostazione era già desumibile in via sistematica dalla circolare n. 61/2007 (§ 1.2), che nel caso speculare, dipendenti destinati a strutture produttive estere con S.O., aveva escluso la deduzione poiché assorbita nello scorporo del valore della produzione. La risposta n. 95/2026 ha reso esplicito il principio nel caso diretto, confermando la deducibilità piena e precisando che essa rimane subordinata al rispetto del principio di inerenza civilistico-contabile applicabile ai fini IRAP.

Deduzione limitata alla casa madre in presenza di S.O.: la posizione di Assonime

Quando l’impresa dispone di una stabile organizzazione estera e ha già operato lo scorporo forfetario della quota esente del valore della produzione, la deduzione 4-octies si applica al valore della produzione residuo, già depurato della componente estera. In questo contesto, portare in deduzione anche il costo del personale assegnato alla S.O. produrrebbe un effetto di doppio beneficio: il contributo di quel personale al valore della produzione è già stato neutralizzato tramite lo scorporo al rigo IC65, e dedurne ulteriormente il costo significherebbe abbattere due volte la stessa componente.

La circolare Assonime n. 7/2015 (§ 2) ha elaborato la soluzione sistematicamente più coerente: la deduzione va limitata al costo del personale a tempo indeterminato riferibile all’attività della sola casa madre, escludendo il personale la cui retribuzione è già stata inclusa nel numeratore del coefficiente di ripartizione al rigo IS11. Va precisato che la risposta n. 95/2026 non affronta direttamente questo scenario e che la dichiarazione IRAP non prevede controlli automatici bloccanti sul punto: l’applicazione della limitazione richiede quindi una scelta consapevole in sede di compilazione del rigo IC69, documentabile in caso di verifica.

Il raccordo con la branch exemption: stesse regole, metodo diverso

Nel regime di branch exemption ex art. 168-ter TUIR il principio di fondo non cambia rispetto allo Scenario 2: la deduzione 4-octies compete per il personale a tempo indeterminato della casa madre e non per quello assegnato alla S.O. esente. Ciò che muta è il metodo con cui si determina quale personale appartiene alla branch e quale alla casa madre: non più il criterio proporzionale delle retribuzioni (sezione II del quadro IS), bensì il rendiconto economico e patrimoniale analitico predisposto per la S.O. esente ai sensi del Provvedimento AdE n. 165138/2017.

In termini operativi, il personale la cui retribuzione figura nel rendiconto analitico della branch è da considerare escluso dalla base di calcolo della deduzione IC69. Il passaggio dal metodo forfetario a quello analitico può produrre risultati numericamente diversi rispetto allo Scenario 2, in funzione della composizione retributiva effettiva della S.O.: nei casi in cui il personale della branch sia prevalentemente inquadrato con contratti a tempo determinato, la limitazione della deduzione 4-octies risulterà meno incisiva di quanto il criterio forfetario avrebbe indicato, e viceversa.

I tre scenari a confronto: tabella decisionale

La tabella seguente sintetizza le conseguenze operative sui tre assi rilevanti, esclusione dalla base imponibile, metodo di calcolo della quota esente, trattamento della deduzione ex art. 11 comma 4-octies, in funzione della struttura estera adottata dall’impresa italiana. È la variabile strutturale a determinare il regime IRAP applicabile: non è possibile scegliere liberamente il metodo di calcolo indipendentemente dalla presenza o assenza di S.O.

Come compilare la dichiarazione IRAP: i righi rilevanti

La corretta determinazione della base imponibile IRAP in presenza di operatività estera richiede la compilazione di righi specifici del modello dichiarativo, il cui ordine logico riflette la sequenza dei tre scenari descritti. Il riferimento è al modello IRAP per le società di capitali, che costituisce il caso più frequente nella prassi delle imprese italiane con strutture estere. La sequenza che segue è applicabile ai soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli artt. da 5 a 9 del D.Lgs. 446/97.

Scenario 1 — Nessuna S.O. estera: compilazione semplificata

In assenza di stabile organizzazione estera non è richiesta alcuna compilazione aggiuntiva rispetto alla dichiarazione ordinaria. Il valore della produzione netta è determinato interamente secondo le regole dell’art. 5 del D.Lgs. 446/97, senza scorpori. La deduzione per il personale a tempo indeterminato, incluso quello operativo all’estero, è indicata nel rigo IC69, calcolata sull’intero costo dei contratti a tempo indeterminato nel rispetto del principio di inerenza civilistico-contabile. La sezione II del quadro IS non va compilata.

Scenario 2 — S.O. estera in regime ordinario: il meccanismo forfetario

La compilazione segue una sequenza in tre passaggi:

Primo passaggio — Sezione II del quadro IS (retribuzioni): nel rigo IS11 colonna 1 si indica l’ammontare delle retribuzioni riferibili al personale assegnato alla stabile organizzazione estera. Questo dato costituisce il numeratore del coefficiente di ripartizione. Al denominatore figura il totale delle retribuzioni aziendali, indipendentemente dalla tipologia contrattuale (tempo determinato e indeterminato concorrono entrambi).

Secondo passaggio — Rigo IC64 e IC65 (scorporo della quota esente): il rigo IC64 accoglie il valore della produzione complessivo. Il rigo IC65 riporta la quota esente, ottenuta moltiplicando IC64 per il rapporto IS11 colonna 1 / totale retribuzioni. Il risultato è la quota del valore della produzione considerata realizzata all’estero per il tramite della S.O., e quindi esclusa dalla base imponibile italiana.

Terzo passaggio — Rigo IC69 (deduzione 4-octies sulla casa madre): la deduzione per il personale a tempo indeterminato è applicata al valore della produzione già ridotto della quota esente. Coerentemente con la posizione della circolare Assonime n. 7/2015 (§ 2), il costo del personale a tempo indeterminato da indicare nel rigo IC69 è limitato a quello riferibile alla casa madre, con esclusione del personale le cui retribuzioni figurano al rigo IS11 colonna 1.

Scenario 3 — Branch exemption: il metodo analitico

Il regime di esenzione ex art. 168-ter TUIR modifica la sequenza dichiarativa su un punto sostanziale: lo scorporo della quota esente non passa per la sezione II del quadro IS, che non viene compilata. La quota del valore della produzione riferibile alla S.O. esente è determinata analiticamente sulla base del rendiconto economico e patrimoniale predisposto per la branch ai sensi del Provvedimento AdE n. 165138 del 28 agosto 2017.

Il valore così determinato è sottratto direttamente al valore della produzione complessivo, e la base imponibile residua, riferibile esclusivamente alla casa madre, è quella su cui si applicano le deduzioni ordinarie, inclusa la deduzione 4-octies al rigo IC69. Anche in questo scenario la deduzione è limitata al personale a tempo indeterminato della casa madre, il cui perimetro è definito dal rendiconto analitico della branch: il personale che figura nel rendiconto della S.O. esente è da considerare escluso dalla base di calcolo del rigo IC69.

Un elemento operativo rilevante: la coerenza tra il perimetro del personale nel rendiconto analitico e quello utilizzato per il calcolo della deduzione IC69 è un punto di potenziale attenzione in sede di verifica fiscale, in quanto non presidiato da controlli automatici nella dichiarazione.

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