Comunicazione Public CbCR: obblighi, scadenze e sanzioni per i grandi gruppi

Sul fronte opposto, l’articolo 5-quater individua le esenzioni. Sono esclusi i soggetti già sottoposti alla vigilanza della Banca d’Italia ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. e) del TUB, in attuazione dell’art. 89 della Direttiva 2013/36/UE (che impone loro obblighi di trasparenza analoghi). Sono esenti le società capogruppo, autonome e le loro partecipate/succursali quando operano esclusivamente in un unico Stato membro. Infine, l’esenzione si applica a controllate e succursali di gruppi extra-UE quando la capogruppo extra-UE pubblica una comunicazione equivalente, a condizione che sia accessibile gratuitamente in formato elettronico entro 12 mesi, redatta in una lingua ufficiale UE, indichi nome e sede della controllata/succursale italiana e che gli amministratori italiani adempiano comunque agli obblighi di pubblicazione previsti dall’art. 5-sexies.

Albero decisionale: verificare se un gruppo è obbligato al Public CbCR

Cosa deve contenere la comunicazione sulle imposte sul reddito

L’articolo 5-quinquies del D.Lgs. 139/2015 individua in modo tassativo il contenuto della comunicazione. Nel caso di società capogruppo, le informazioni devono riferirsi a tutte le società incluse nel perimetro di consolidamento per l’esercizio di riferimento, non alla sola capogruppo. Il comma 2 elenca otto categorie di dati obbligatori, riportate nella tabella sottostante.

Il criterio di calcolo dei ricavi varia in base allo standard contabile adottato dal soggetto obbligato. Per chi non utilizza i principi contabili internazionali, i ricavi corrispondono alla somma delle voci A1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni), A5 (altri ricavi e proventi), C15 (proventi da partecipazioni, esclusi i dividendi da imprese partecipate) e C16 (altri proventi finanziari) dell’articolo 2425 del codice civile. Per chi adotta i principi IAS/IFRS, si considerano i proventi come definiti da tali principi, esclusi rettifiche di valore e dividendi da partecipate. Per gli altri soggetti, si applica la nozione di proventi prevista dal quadro di informativa finanziaria utilizzato per la redazione del bilancio, con le medesime esclusioni.

Le informazioni sull’imposta sul reddito maturata e versata devono essere presentate su base giurisdizionale, con un livello di dettaglio differenziato secondo un criterio a tre fasce: dati separati per ciascuno Stato membro dell’Unione Europea; dati separati per ciascuna giurisdizione fiscale inclusa negli Allegati I e II delle conclusioni del Consiglio UE sulla lista delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali (le cosiddette black list UE); dati aggregati per tutte le altre giurisdizioni fiscali non rientranti nelle categorie precedenti. Gli importi sono espressi nella stessa valuta utilizzata per il bilancio consolidato della capogruppo (o del bilancio d’esercizio, per le società autonome).

È ammessa l’omissione temporanea di una o più informazioni quando la loro divulgazione arrecherebbe un pregiudizio grave alla posizione commerciale dell’impresa, fatta eccezione per i dati relativi alle giurisdizioni in black list UE, che non possono mai essere omessi. L’omissione va indicata chiaramente nella comunicazione, con una motivazione specifica delle ragioni, e i dati omessi devono essere resi pubblici in una comunicazione successiva entro un termine massimo di cinque anni dall’omissione iniziale.

Deposito al Registro Imprese: ComUnica e Modulo S2

Il deposito della comunicazione avviene esclusivamente per via telematica, tramite la piattaforma ComUnica (Comunicazione Unica d’Impresa), presso l’ufficio del Registro delle Imprese dove è collocata la sede legale della società o, per le succursali, la stabile rappresentanza. La pratica si compila nel Modulo S2, valorizzando i riquadri A (Estremi iscrizione della domanda) e B (Estremi dell’atto), con il codice forma atto “C – Comunicazione”. La pratica deve riguardare esclusivamente la comunicazione CbCR: non vanno contestualmente inserite modifiche anagrafiche o societarie in altri riquadri del medesimo modulo.

La modulistica è stata aggiornata con un nuovo riquadro 33, denominato “COUNTRY BY COUNTRY REPORTING (CBCR)”, introdotto dal Decreto del Ministero delle Imprese e del Made in Italy del 20 maggio 2026 ed entrato in vigore il 4 giugno 2026. All’interno del riquadro va valorizzato l’apposito flag che identifica l’adempimento come “Comunicazione sulle imposte sul reddito (CbCR)”, con indicazione esplicita della data di chiusura dell’esercizio a cui la comunicazione si riferisce.

Alla pratica va allegato il documento CCR (Country by Country Reporting), predisposto in conformità alla tassonomia stabilita dal Regolamento di esecuzione (UE) 2024/2952 della Commissione europea, che definisce il modello comune e i formati elettronici di comunicazione leggibili meccanicamente per l’intera Unione. Per la predisposizione della pratica è disponibile lo strumento online DIRE, che guida l’utente nella compilazione secondo le specifiche tecniche ministeriali; in alternativa sono utilizzabili altre soluzioni software di mercato aggiornate alle stesse specifiche.

La pratica può essere sottoscritta digitalmente, in alternativa, dall’amministratore della società obbligata all’adempimento, da un commercialista incaricato dal soggetto obbligato, oppure da un notaio. Quando la sottoscrizione avviene a cura del commercialista, la distinta deve comunque riportare i dati del soggetto obbligato quale dichiarante.

Entro il medesimo termine dei dodici mesi dalla chiusura del bilancio, la comunicazione deve essere anche pubblicata sul sito internet della società o dell’impresa tenuta a redigerla, con accesso gratuito, in lingua italiana o nella lingua comunemente utilizzata negli ambiti della finanza internazionale. La pratica depositata al Registro delle Imprese deve dare esplicitamente conto dell’avvenuta pubblicazione sul sito. La comunicazione resta disponibile al pubblico per un periodo di cinque anni consecutivi dalla prima pubblicazione, e le modalità di accesso ed estrazione dei dati da parte di terzi non possono comportare oneri più gravosi di quelli previsti per i dati di bilancio ordinari.

Scadenze: termine ordinario e casi di esercizio infrannuale

Il termine per il deposito e la pubblicazione della comunicazione è fissato dall’articolo 5-sexies del D.Lgs. 139/2015 in dodici mesi dalla data di chiusura del bilancio dell’esercizio per il quale la comunicazione è redatta. Si tratta di un termine mobile, ancorato non a una data fissa nel calendario ma alla data di chiusura dell’esercizio sociale della specifica società obbligata: due gruppi con esercizi sociali diversi hanno quindi scadenze diverse, anche a parità di primo periodo di applicazione della disciplina (esercizi con inizio dal 22 giugno 2024).

Per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, il primo periodo rilevante è quello chiuso al 31 dicembre 2025 (iniziato il 1° gennaio 2025, quindi successivo al 22 giugno 2024). La prima scadenza per il deposito e la pubblicazione cade pertanto al 31 dicembre 2026. È la scadenza che riguarderà la generalità dei gruppi e delle società italiane soggette all’obbligo, dato che l’esercizio solare è lo standard più diffuso.

Per le società con esercizio “a cavallo d’anno”, il calcolo segue lo stesso principio ma con una decorrenza differente. Un esercizio iniziato il 1° luglio 2024 e chiuso il 30 giugno 2025 ha termine ultimo al 30 giugno 2026: questi soggetti hanno quindi una finestra temporale più ristretta rispetto alla generalità delle società con esercizio solare, poiché il loro primo esercizio rilevante ai fini della disciplina si chiude prima. La tabella seguente riepiloga i due casi.

Sanzioni per omesso, tardivo o infedele deposito

L’articolo 5-novies del D.Lgs. 139/2015 disciplina il regime sanzionatorio applicabile in caso di violazione degli obblighi di comunicazione. La sanzione base per omesso deposito della comunicazione è una sanzione amministrativa pecuniaria da 10.000 a 50.000 euro, applicata agli amministratori della società o dell’impresa obbligata. Il rinvio normativo è all’articolo 1, comma 145, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, la stessa misura sanzionatoria utilizzata per altre violazioni in materia di comunicazioni societarie previste dal Registro delle Imprese.

Il comma 2 dell’articolo 5-novies prevede un’attenuante: se il deposito presso il Registro delle Imprese avviene con un ritardo non superiore a sessanta giorni dalla scadenza del termine prescritto, la sanzione è ridotta della metà, e quindi compresa tra 5.000 e 25.000 euro. Superato il sessantesimo giorno di ritardo, il deposito è equiparato all’omesso deposito e si applica la sanzione piena.

La sanzione è invece raddoppiata, quindi fino a 100.000 euro nel massimo, quando la comunicazione depositata contiene omissioni relative a fatti rilevanti la cui informazione è prevista dalle norme, oppure quando riporta fatti rilevanti non rispondenti al vero. È il caso, già richiamato tra i punti critici operativi, dell’omissione di un dato senza la motivazione formale richiesta dalla norma per le omissioni legittime: in assenza di tale motivazione, l’omissione non è più coperta dalla clausola di salvaguardia e ricade nella fattispecie sanzionata in misura raddoppiata.

Per l’attività di controllo sulle informazioni comunicate, la norma autorizza la stipula di una convenzione a titolo gratuito tra Unioncamere e Agenzia delle Entrate, finalizzata alla collaborazione ai fini della vigilanza. A copertura di tale attività è stato autorizzato, a decorrere dal 2024, un contributo annuo di 400.000 euro a favore di Unioncamere. Le somme riscosse a titolo di sanzione confluiscono in un apposito capitolo di entrata del bilancio dello Stato.

Responsabilità di amministratori, organo di controllo e revisore legale

L’articolo 5-septies del D.Lgs. 139/2015 attribuisce agli amministratori della società la responsabilità di garantire che la comunicazione sulle imposte sul reddito sia redatta e pubblicata conformemente alle prescrizioni di legge. La norma richiede che, nell’adempimento di questo obbligo, gli amministratori agiscano secondo criteri di professionalità e diligenza, lo stesso standard di condotta che governa in generale la responsabilità gestoria, qui applicato specificamente all’adempimento del Public CbCR. È la responsabilità sanzionata in via primaria dall’articolo 5-novies, con la misura da 10.000 a 50.000 euro già esaminata. Per i gruppi con strutture societarie articolate su più giurisdizioni, una verifica della corretta qualificazione del gruppo ai fini degli obblighi di trasparenza fiscale è il primo passo per evitare di scoprire l’obbligo (o l’esenzione) solo a ridosso della scadenza.

Distinta da quella degli amministratori è la funzione dell’organo di controllo. La norma gli attribuisce il compito di vigilare sull’osservanza delle disposizioni del Capo I-bis del D.Lgs. 139/2015, nell’ambito delle funzioni di vigilanza ad esso ordinariamente attribuite dall’ordinamento societario, e di riferirne nella relazione annuale all’assemblea. Non si tratta quindi di un obbligo autonomo di redazione o deposito, ma di un compito di controllo che si inserisce nell’attività istituzionale già propria dell’organo di controllo (collegio sindacale o sindaco unico).

Un adempimento ulteriore e distinto è previsto in capo al revisore legale dall’articolo 5-octies. Il soggetto incaricato della revisione legale dei conti deve verificare, con riferimento all’esercizio precedente a quello su cui è chiamato a esprimere il proprio giudizio, se sussisteva l’obbligo di redigere la comunicazione e se gli amministratori l’hanno effettivamente predisposta e pubblicata. Questa verifica confluisce in un’attestazione inserita nella relazione di revisione, attraverso l’integrazione dell’articolo 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 con una nuova lettera g-bis). La violazione di questo specifico obbligo da parte del revisore è sanzionata autonomamente, con la medesima misura da 10.000 a 50.000 euro prevista dall’articolo 5-novies: si tratta quindi di una responsabilità che si aggiunge, e non si sovrappone, a quella degli amministratori.

Public CbCR e CbCR fiscale verso l’Agenzia delle Entrate: le differenze

Un punto di confusione ricorrente, anche nella trattazione di alcuni contenuti divulgativi sul tema, è la sovrapposizione tra il Public CbCR appena descritto e il CbCR “fiscale”, adempimento distinto e preesistente. Quest’ultimo trova fondamento nell’articolo 1, commi 145 e 146, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), attuativo della Direttiva UE 2016/881 (DAC4) e dell’Azione 13 del progetto BEPS OCSE. Si tratta di due obblighi normativamente distinti, sorti in momenti diversi e con basi giuridiche differenti, benché entrambi riconducibili al più ampio impianto internazionale di contrasto all’elusione fiscale delle multinazionali.

La differenza sostanziale riguarda destinatario e finalità. Il CbCR fiscale è una rendicontazione riservata, trasmessa esclusivamente all’Agenzia delle Entrate entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di rendicontazione; i dati vengono poi scambiati dall’Agenzia con le amministrazioni fiscali degli altri Stati con cui è in vigore un accordo di scambio automatico, entro quindici mesi dalla chiusura del periodo (diciotto mesi per la prima rendicontazione). Il Public CbCR, disciplinato dal D.Lgs. 128/2024, è invece per definizione un adempimento di trasparenza pubblica: la comunicazione va depositata al Registro delle Imprese e pubblicata sul sito internet della società, accessibile a chiunque, non solo all’amministrazione fiscale.

Anche l’utilizzo dei dati riflette questa differenza di finalità. Le informazioni del CbCR fiscale possono essere impiegate dall’Agenzia delle Entrate per la valutazione dei rischi di transfer pricing e di erosione della base imponibile, ma non possono essere usate direttamente per rettificare i prezzi di trasferimento: costituiscono solo un elemento di innesco per ulteriori accertamenti. Il Public CbCR, al contrario, non ha una funzione di innesco per l’attività accertativa: il suo obiettivo dichiarato è consentire un controllo pubblico e sociale sulle strategie fiscali dei grandi gruppi. Sul piano pratico, la norma consente che le informazioni richieste dal Public CbCR siano elaborate utilizzando dati e criteri già impiegati per il CbCR fiscale (art. 5-quinquies, comma 5, con rinvio al DM 23 febbraio 2017), il che permette una parziale economia di predisposizione, ma non elimina l’autonomia dei due adempimenti, né la necessità di due verifiche di conformità separate.

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Domande frequenti

Il Public CbCR riguarda anche le PMI o le società di medie dimensioni?

No. L’obbligo scatta solo con ricavi consolidati superiori a 750 milioni di euro per due esercizi consecutivi (art. 5-ter, D.Lgs. 139/2015). Le PMI restano escluse indipendentemente dalla loro presenza internazionale.

Cosa succede se la capogruppo extra-UE non fornisce i dati alla controllata italiana?

La controllata deve comunque redigere e pubblicare la comunicazione con i soli dati in suo possesso, allegando una dichiarazione che attesti l’omessa trasmissione da parte della capogruppo (art. 5-ter, comma 3, D.Lgs. 139/2015).

Le informazioni sulle giurisdizioni in black list UE possono essere omesse?

No. A differenza degli altri dati, per cui è ammessa un’omissione temporanea motivata, le informazioni relative alle giurisdizioni incluse negli Allegati I e II della lista UE delle giurisdizioni non cooperative non possono mai essere omesse.

Chi firma digitalmente la pratica di deposito della comunicazione CbCR?

La pratica ComUnica può essere sottoscritta, in alternativa, dall’amministratore della società obbligata, da un commercialista incaricato, oppure da un notaio, secondo le modalità previste dal Modulo S2.

Il Public CbCR sostituisce il CbCR fiscale inviato all’Agenzia delle Entrate?

No, restano due obblighi distinti per base normativa, destinatario e finalità. I dati possono essere elaborati con criteri comuni (art. 5-quinquies, co. 5), ma vanno comunque adempiuti separatamente.

Per quanto tempo resta pubblica la comunicazione sul sito della società?

La comunicazione deve restare accessibile gratuitamente sul sito internet della società per un periodo di cinque anni consecutivi dalla prima pubblicazione (art. 5-sexies, D.Lgs. 139/2015).

Fonti e riferimenti

• Decreto Legislativo 4 settembre 2024, n. 128, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 214 del 12 settembre 2024, attuativo della Direttiva (UE) 2021/2101
• Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139, come modificato dal D.Lgs. 128/2024 (Capo I-bis, artt. 5-bis–5-novies)
• Direttiva (UE) 2021/2101 del Parlamento Europeo e del Consiglio, del 24 novembre 2021
• Regolamento di esecuzione (UE) 2024/2952 della Commissione, del 29 novembre 2024
• Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), art. 1, commi 145 e 146
• Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, art. 14 (come integrato dal D.Lgs. 128/2024 con la lettera g-bis)
• Decreto del Ministero delle Imprese e del Made in Italy, 20 maggio 2026 (nuova modulistica Modulo S2, riquadro 33 CBCR)
• Articolo 162 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) definizione di stabile organizzazione
• Articolo 2435-bis del Codice civile soglie dimensionali per il bilancio in forma abbreviata
• Camera dei Deputati / Senato della Repubblica, Servizio Studi, Dossier n. 295, “Comunicazione delle informazioni sull’imposta sul reddito da parte di talune imprese e succursali“, Atto del Governo n. 158, 17 giugno 2024 ricostruzione articolo per articolo dello schema di decreto legislativo