Interpello disapplicativo: guida alla disciplina dopo la riforma

L’interpello disapplicativo (art. 11, co. 1, lett. d, L. 212/2000) non è più obbligatorio dopo il D.Lgs. 219/2023. Cambiano termini di risposta, contributo e regime sanzionatorio.

---

L’interpello disapplicativo consente al contribuente di chiedere all’Agenzia delle Entrate la disapplicazione di una norma antielusiva, dimostrando che nel caso concreto gli effetti che la norma vuole prevenire non si verificano. Fino al 2023 questa istanza, disciplinata dall’art. 11, co. 2, della L. 212/2000, era l’unica forma di interpello a carattere obbligatorio dell’intero sistema. Il D.Lgs. 30.12.2023 n. 219 ha riscritto l’art. 11: la fattispecie è oggi collocata al co. 1, lett. d), e la formulazione (“il contribuente può interpellare“) ne sancisce la natura facoltativa.

Restano invariati l’oggetto della disapplicazione, limiti al riporto di perdite, eccedenze di interessi passivi ed ACE, dividend washing, e la possibilità di fornire la prova della non elusività anche in sede di accertamento o contenzioso, indipendentemente dalla presentazione dell’istanza. Cambiano invece termine di risposta, disciplina del contributo e, soprattutto, il regime sanzionatorio per chi non presenta l’istanza.

Cos’è l’interpello disapplicativo e cosa è cambiato nel 2024

L’interpello disapplicativo permette al contribuente di chiedere all’Agenzia delle Entrate la disapplicazione di una norma tributaria antielusiva, dimostrando che nel caso concreto gli effetti che la norma vuole prevenire non possono verificarsi. Oggi lo strumento è disciplinato dall’art. 11, co. 1, lett. d), della L. 212/2000, come sostituito dall’art. 1, co. 1, lett. n), del D.Lgs. 30.12.2023 n. 219.

La formulazione della norma segna una discontinuità sostanziale. Il testo vigente stabilisce che il contribuente “può interpellare l’Amministrazione finanziaria” per ottenere una risposta sulla “sussistenza delle condizioni” per l’applicazione di specifici regimi disapplicativi. Prima della riforma, la stessa fattispecie era collocata nell’art. 11, co. 2, della L. 212/2000, con una formulazione diversa: il contribuente “interpella” l’Amministrazione. Non è una differenza lessicale marginale: la versione previgente configurava un obbligo, quella attuale una facoltà.

Restano invariati, rispetto al passato, l’oggetto sostanziale dell’istanza e la possibilità di dimostrare la non elusività anche senza aver interpellato l’Agenzia. Già la Cassazione, con la sentenza 15.3.2019 n. 7402, aveva riconosciuto al contribuente la facoltà di fornire questa prova direttamente in sede giurisdizionale, indipendentemente dall’esito dell’interpello.

Oggetto dell’interpello: quali norme si possono disapplicare

Rientrano nell’ambito dell’interpello disapplicativo le istanze finalizzate a ottenere la disapplicazione delle disposizioni che limitano l’utilizzo delle perdite, delle eccedenze di interessi passivi e delle eccedenze ACE, anche a seguito di operazioni straordinarie. Il riferimento normativo è agli artt. 84, co. 3, e 172, co. 7, del TUIR. Si tratta della casistica più ricorrente nella prassi: riguarda tipicamente fusioni, scissioni e operazioni di riorganizzazione societaria in cui la società coinvolta dispone di perdite fiscali pregresse che rischiano di essere bloccate dai test antielusivi previsti da queste norme.

Rientra nello stesso ambito anche il fenomeno del dividend washing, disciplinato dall’art. 109, co. 3-sexies, del TUIR. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 1.4.2016 n. 9 ha chiarito il criterio selettivo che accomuna queste fattispecie: la limitazione deve rispondere a una “finalità antielusiva di tipo sostanziale, frutto di una valutazione preliminare da parte del legislatore di tendenziale ma non sistematica offensività del fatto“.

Non tutte le limitazioni di carattere fiscale rientrano nel perimetro dell’interpello disapplicativo. Restano escluse le disposizioni che prevedono una deducibilità forfettaria di determinati costi, come l’art. 164 del TUIR per le spese relative a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio di imprese, arti o professioni. La Circolare 9/E/2016 chiarisce la ragione dell’esclusione: questo tipo di norma non ha una funzione antielusiva in senso proprio, ma è volta a evitare un “evasivo utilizzo privatistico del bene“, un obiettivo strutturalmente diverso da quello presidiato dall’interpello disapplicativo.

Sono escluse, allo stesso modo, le norme sulla residenza fiscale delle persone fisiche (art. 2 del TUIR) e dei soggetti diversi dalle persone fisiche (art. 73 del TUIR). Anche in questo caso la Circolare 9/E/2016 offre la chiave di lettura: si tratta di disposizioni preordinate a presidiare fenomeni di fittizio trasferimento di residenza, non norme che limitano deduzioni o crediti d’imposta in presenza di condotte potenzialmente elusive. Chi ha dubbi sulla propria posizione ai fini della residenza fiscale deve quindi orientarsi verso strumenti diversi dall’interpello disapplicativo, come l’interpello ordinario nei casi di obiettiva incertezza interpretativa.

Termini di risposta e contributo per la presentazione

La riforma del D.Lgs. 219/2023 ha unificato i termini di risposta per tutte le tipologie di interpello. Per l’interpello disapplicativo il termine passa da 120 a 90 giorni, decorrenti dalla ricezione dell’istanza da parte dell’ufficio competente. Il termine si sospende dal 1° al 31 agosto di ogni anno e in ogni caso in cui sia necessario acquisire un parere preventivo da un’altra Amministrazione; se quest’ultimo parere non viene reso entro 60 giorni dalla richiesta, l’Amministrazione risponde comunque all’istanza di interpello nel termine ordinario.

Se l’istanza è carente di elementi diversi da quelli identificativi dell’istante e dalla descrizione della fattispecie, l’ufficio invita alla regolarizzazione entro 30 giorni. In questo caso il termine di risposta ricomincia a decorrere dal giorno in cui la regolarizzazione viene effettuata, non dalla presentazione originaria dell’istanza.

Sul fronte dei costi, la disciplina ha conosciuto un’evoluzione in due tempi. La versione dell’art. 11 della L. 212/2000 uscita dal D.Lgs. 219/2023 aveva introdotto, per la prima volta, un contributo obbligatorio per la presentazione di qualsiasi istanza di interpello, destinato a finanziare la formazione del personale delle agenzie fiscali. Il Decreto Correttivo IRPEF-IRES, approvato dal Consiglio dei Ministri il 20.11.2025, ha corretto questa impostazione: l’art. 13, punto 3, del decreto stabilisce che il contributo è dovuto solo in relazione a “fattispecie particolarmente complesse”, non più in modo generalizzato su ogni istanza.

Regime sanzionatorio: la sanzione è ancora applicabile?

La mancata presentazione dell’istanza di interpello disapplicativo comporta, ai sensi dell’art. 11, co. 7-ter, del D.Lgs. 471/97, una sanzione amministrativa da 2.000 a 21.000 euro. La sanzione è raddoppiata nelle ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria disconosca la disapplicazione delle norme relative a deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive contestate in sede di accertamento.

Questo assetto sanzionatorio è stato pensato per un sistema in cui l’interpello disapplicativo era obbligatorio: la sanzione colpiva chi ometteva un adempimento dovuto per legge. Con la riscrittura dell’art. 11 a opera del D.Lgs. 219/2023, questo presupposto viene meno: se l’istanza non è più obbligatoria, la logica sanzionatoria collegata alla sua omessa presentazione perde la propria base giustificativa.

Le criticità operative più frequenti nella prassi del disapplicativo

L’evoluzione normativa ha progressivamente trasformato l’interpello disapplicativo da obbligo procedurale a scelta di pianificazione strategica. Tuttavia, la facoltatività della fase preventiva non diminuisce il rigore richiesto al contribuente: evitare il confronto anticipato con l’Amministrazione finanziaria non neutralizza i controlli antielusivi, ma ne sposta semplicemente il baricentro dalla fase di prevenzione ex ante alla verifica ex post. Nella prassi professionale emergono quindi tre principali snodi critici legati al differimento e alla gestione dell’onere probatorio.

Rinunciare all’istanza senza avere la prova pronta

La facoltatività dell’interpello non elimina l’onere della prova: chi decide di non presentare l’istanza deve comunque essere in grado di dimostrare, in sede di accertamento o contenzioso, che gli effetti elusivi non si verificano nel caso concreto. Il rischio tecnico non è la sanzione, ormai dubbia, ma affrontare un accertamento senza aver mai raccolto e organizzato la documentazione a supporto della disapplicazione, con il contraddittorio che si apre già in una posizione difensiva più debole.

Operazioni straordinarie e perdite da omologare

Nelle fusioni e riorganizzazioni societarie con perdite fiscali pregresse, il DM 27.6.2025 ha introdotto la distinzione tra perdite infragruppo, omologate e non omologate ai fini del riporto post-operazione. L’omologazione può avvenire tramite interpello disapplicativo oppure, in alternativa, in sede di controllo. Scegliere di non presentare l’istanza sposta semplicemente il momento della verifica dal preventivo al successivo, senza eliminare la necessità di superare i test previsti dalla norma.

Contestazione in accertamento senza istanza pregressa

Quando l’Amministrazione contesta in accertamento la disapplicazione di una norma antielusiva senza che sia stata presentata alcuna istanza preventiva, il contribuente conserva la possibilità di fornire la prova richiesta direttamente in quella sede, come già riconosciuto dalla Cassazione con la sentenza 7402/2019. La criticità operativa è documentale più che giuridica: la prova va costruita e organizzata con la stessa cura richiesta per un’istanza di interpello, ma sotto la pressione dei termini dell’accertamento in corso.

Come e a chi si presenta l’istanza

Le regole procedurali di presentazione sono comuni a tutte le tipologie di interpello dello Statuto del contribuente: occorre fare riferimento ai co. 3, 5 e 6 dell’art. 11 della L. 212/2000, agli artt. 2-6 del D.Lgs. 156/2015 e al provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 4.1.2016 n. 27, come modificato dal provv. 1.3.2018 n. 47688.

L’istanza deve contenere: i dati identificativi del contribuente o del suo rappresentante; l’indicazione della specifica tipologia di interpello e l’esposizione analitica della fattispecie concreta, senza rappresentazioni sommarie; le disposizioni di legge di cui si chiede la disapplicazione; i recapiti per la risposta, compresi quelli telematici; la soluzione interpretativa proposta dal contribuente; la sottoscrizione dell’istante o del suo rappresentante.

All’istanza deve essere allegata la copia della documentazione non già in possesso dell’Amministrazione procedente o di altre Amministrazioni pubbliche indicate dall’istante, se rilevante ai fini della risposta. Quando la valutazione presuppone accertamenti di natura tecnica non di competenza dell’ufficio procedente, vanno allegati anche i pareri resi dall’ufficio competente in materia.

Se sulla base dei documenti allegati non è possibile fornire risposta, l’Amministrazione può chiedere, una sola volta, di integrare la documentazione presentata: in questo caso il termine di 90 giorni ricomincia a decorrere dalla ricezione dell’integrazione. La mancata presentazione della documentazione richiesta entro il termine di un anno comporta la rinuncia all’istanza, ferma restando la possibilità di presentarne una nuova, ove ne ricorrano i presupposti.

Le istanze, redatte in carta libera e non soggette a imposta di bollo, vanno indirizzate alla Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale dell’istante, per i tributi erariali, oppure alla Direzione nell’ambito della quale opera l’ufficio competente ad applicare la norma, per i tributi relativi all’imposta ipotecaria su atti non traslativi, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali.

Vanno invece indirizzate alla Divisione Contribuenti esclusivamente le istanze presentate da Amministrazioni centrali dello Stato, enti pubblici a rilevanza nazionale, soggetti non residenti nel territorio dello Stato (indipendentemente dalla nomina di un rappresentante fiscale) e soggetti di più rilevante dimensione, con volume d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro.

L’istanza può essere presentata a mano, presso la sede della Direzione regionale competente oppure presso la Divisione Contribuenti; a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento; oppure per via telematica. La trasmissione telematica avviene tramite PEC all’indirizzo della Direzione regionale competente o della Divisione Contribuenti, a seconda dei destinatari indicati nel blocco precedente, oppure tramite PEL (Posta Elettronica Libera), esclusivamente per i soggetti non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Stato.

Interpello disapplicativo e interpello probatorio: le differenze

Nella pratica i due istituti vengono spesso confusi, ma hanno basi normative distinte all’interno dello stesso art. 11 della L. 212/2000. L’interpello disapplicativo è disciplinato dalla lett. d) del co. 1: riguarda la disapplicazione di norme che, per contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse. L’interpello probatorio, invece, trova la propria base nella lett. e) del co. 1: riguarda la sussistenza delle condizioni e la valutazione dell’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali, nei casi espressamente previsti.

Sul piano funzionale la distinzione si riflette anche nell’oggetto pratico delle due istanze: il disapplicativo agisce come eccezione a una regola restrittiva già in vigore (dimostro che nel mio caso il limite non deve operare), mentre il probatorio agisce come verifica preventiva dei presupposti per accedere a un regime opzionale (dimostro di avere i requisiti per entrarci). Questa differenza di funzione spiega anche perché il probatorio, dopo la riforma del 2023, sia stato in parte reso disponibile solo a soggetti che aderiscono a specifici regimi (come il regime di adempimento collaborativo), mentre il disapplicativo resta aperto a chiunque si trovi nella fattispecie sostanziale prevista dalla norma.

Consulenza fiscale online

Fonti e riferimenti

• Art. 11, L. 212/2000, come sostituito dall’art. 1, co. 1, lett. n), D.Lgs. 30.12.2023 n. 219
• Art. 11, co. 2, L. 212/2000
• Artt. 84, co. 3, e 172, co. 7, TUIR
• Art. 109, co. 3-sexies, TUIR
• Art. 164 TUIR
• Artt. 2 e 73 TUIR
• Art. 11, co. 7-ter, D.Lgs. 471/97
• Artt. 2-6, D.Lgs. 156/2015
• Provv. Agenzia delle Entrate 4.1.2016 n. 27, come modificato dal provv. 1.3.2018 n. 47688
• Cass., sez. trib., 15.3.2019, n. 7402
• Circolare Agenzia delle Entrate 1.4.2016 n. 9 (§ 1.4)
• Decreto Correttivo IRPEF-IRES, art. 13, punto 3 (approvato dal CdM il 20.11.2025)
• DM 27.6.2025 (per il riferimento all’omologazione delle perdite in operazioni straordinarie)