Locazione di appartamenti per vacanze: disciplina Iva

Locazione di appartamenti per vacanze: le condizioni per l’imponibilità Iva al 10% dei canoni da parte delle imprese commerciali.

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L’esercizio di attività di locazione di appartamenti per vacanze può essere svolta anche dalle imprese. Sovente, infatti, società immobiliari di gestione decidono di sfruttare le opportunità degli affitti brevi per aumentare la redditività dei propri immobili. Questo tipo di attività, comunque, non è precluso nemmeno a società di diverso tipo che decidono di investire in immobili patrimonio per diversificare la propria attività (ed il rischio di impresa).

L’esercizio di un’attività di locazione di appartamenti per vacanze da parte delle imprese non deve essere confusa con la disciplina delle locazioni brevi, di cui al D.L. n. 50/17 che riguarda le persone fisiche che non operano in forma di impresa.

Quando l’attività di locazione di appartamenti per vacanze, infatti, viene svolta in forma di impresa, su immobili propri o di terzi (anche di privati) è necessario interrogarsi sulla corretta modalità di applicazione (o non applicazione) dell’Iva sui canoni percepiti. Sul punto, infatti, devono essere osservati dei requisiti che legano l’applicazione dell’Iva sui canoni di locazione, che è opportuno andare ad analizzare. Per questo, di seguito, andiamo ad approfondire gli aspetti legati all’Imposta sul Valore Aggiunto legata alle locazioni di appartamenti vacanze da parte di imprese.

Locazione di appartamenti per vacanze: applicazione dell’Iva

La disciplina Iva sulla locazione di immobili abitativi, effettuata nell’esercizio di impresa, prevede ex n. 8) del co. 1 dell’art. 10 del DPR n. 633/72:

• Esenzione Iva, nella generalità dei casi;
• Applicazione dell’Iva, nel caso in cui l’immobile venga locato dall’impresa che lo ha costruito o ristrutturato da cinque anni nell’ambito di un piano di edilizia convenzionata.

Derogano a questa disciplina, invece, le unità immobiliari ad uso abitativo che vengono utilizzate in un contesto di esercizio di attività alberghiera o para-alberghiera. In questo caso le operazioni sono soggette al regime di imponibilità Iva, con applicazione di aliquota del 10%. A prevedere questo è il n. 120) della Parte III della Tabella A allegata al DPR n. 633/1972 in conformità all’articolo 135, § 2, lettera a), Direttiva n. 2006/112/CE.

Tabella: applicazione dell’Iva nella locazione di immobili abitativi

IMMOBILI ABITATIVI	IMMOBILI ABITATIVI IN ESERCIZIO DI ATTIVITA’ ALBERGHIERA O PARA-ALBERGHIERA
n. 8) del co. 1 dell’art. 10 del DPR n. 633/72	n. 120) della Parte III della Tabella A allegata al DPR n. 633/1972
– Disciplina generale di esenzione Iva – Applicazione dell’Iva in caso di locazione da parte di impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile nei 5 anni	Applicazione dell’Iva con aliquota 10%

Una volta chiarite queste differenze l’aspetto che occorre indagare è quando siamo di fronte ad esercizio di attività alberghiera o para-alberghiera nella locazione.

Locazione di immobili ad uso turistico ed attività alberghiera

Le locazioni di immobili abitativi per uso turistico (locazione di appartamenti per vacanze) sono operazioni che vengono assimilate alle prestazioni di servizi a carattere alberghiero o para-alberghiero solo se, in relazione alla concreta attività esercitata, vengano rispettati i requisiti richiesti dalla normativa di settore affinché possa configurarsi come attività a carattere alberghiero o para-alberghiero. Solo in questo caso, infatti, può trovare applicazione il regime di imponibilità Iva con aliquota ridotta del 10%.

Ciò che deve essere ben chiaro è che le “locazioni” di fabbricati abitativi ad uso turistico vengono assimilate a prestazioni di servizi di carattere alberghiero o para-alberghiero (con conseguente applicazione del regime di imponibilità ai fini Iva con l’aliquota ridotta del 10%), solo se in relazione all’attività esercitata ricorrano i requisiti richiesti dalla normativa di settore perché essa possa configurarsi quale attività di carattere alberghiero o para-alberghiero. A chiarire questi aspetti, nel tempo, è intervenuta anche l’Amministrazione finanziaria, come indicato nella tabella seguente:

DOCUMENTO DI PRASSI	DESCRIZIONE
Risoluzione n. 117/E/2004	“l’attività di locazione immobili ad uso turistico può essere qualificata come attività di prestazione di alloggio nel settore alberghiero se sia qualificabile come tale sulla base della normativa di settore“
Circolare n. 12/E/2007	“anche in base al vigente quadro normativo, affinché le locazioni di immobili abitativi possano essere qualificate attività di tipo turistico – alberghiero, e attratte nella specifica normativa Iva prevista per l’attività propria degli alberghi, motel, esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per vacanze, e simili, è necessario che ricorrano i requisiti a tal fine richiesti dalla normativa di settore“

Di fatto, quindi, nel caso in cui la locazione di un immobile abitativo venga effettuata da parte di impresa per finalità turistiche, ma l’attività esercitata non presenta le caratteristiche previste dalla normativa di settore affinché possa qualificarsi come attività di carattere alberghiero o para-alberghiero, l’operazione:

• Non può essere assimilata a una prestazione di servizi imponibile ai fini Iva con aliquota del 10%. Questo ai sensi del n. 120) della Parte III della Tabella A allegata al DPR n. 633/1972;
• Mantiene invece la sua natura di prestazione di servizi locativi avente per oggetto un fabbricato abitativo. Inquadrabile ai fini Iva tra le operazioni di cui al n. 8) dell’art. 10 del DPR n. 633/1972.

Verifica della normativa regionale sulla locazione di appartamenti per vacanze

Stante quanto detto sino a questo momento, per capire se è possibile applicare l’Iva al 10% in relazione alla prestazione di servizi alberghieri o para-alberghieri è necessario verificare la normativa di settore a livello regionale. Il riferimento riguarda la normativa regionale sulle attività turistiche (c.d. “legge regionale sul turismo“). Solo nel caso in cui l’attività esercitata dall’impresa verifichi le indicazioni di una delle attività ivi ricomprese è possibile applicare l’Iva sulla prestazione di servizi esercitata.

Nel caso in cui, invece, la regione non abbia provveduto ad approvare la relativa normativa, è necessario prendere a riferimento quanto disposto dall’art. 6 della Legge n. 217/83.

Art. 6 della Legge n. 217/83

Possono essere ricondotte al settore alberghiero e para-alberghiero le prestazioni rese negli alberghi, motels, residenze turistico-alberghiere e simili, tra cui rientrano “gli esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per vacanze”, definiti come “immobili arredati gestiti in forma imprenditoriale per l’affitto a turisti, senza offerta di servizi centralizzati, nel corso di una o più stagioni, con contratti aventi validità superiore ai tre mesi consecutivi”

In concreto, quindi, è importante verificare il rispetto di questi requisiti anche attraverso l’ausilio dell’ufficio SUAP del Comune interessato dall’immobile oggetto di locazione.

Locazione di immobili abitativi con l’intervento di agenzie immobiliari: disciplina Iva

Una volta analizzata la casistica riguardante la locazione di immobili abitativi da parte delle imprese con finalità turistiche, vediamo una seconda casistica frequente. Il riferimento è l’attività di locazione di appartamenti per vacanze con finalità turistica effettuata, anche da privati, con l’intervento di una agenzia immobiliare.

La casistica più frequente è quello che riguarda il proprietario di una o più unità unità immobiliari abitative che, ubicate in zone turistiche, vada a stipulare un contratto di mandato senza rappresentanza con una agenzia immobiliare. Con questo contratto, di fatto, l’agenzia immobiliare è chiamata a curare la locazione dell’immobile, a nome proprio ma per conto del proprietario. Di fatto, quindi, la locazione avviene a cura dell’agenzia immobiliare, la quale incassa i canoni percepiti dagli ospiti, e retrocede parte del canone al proprietario al netto della propria provvigione. Anche in questa casistica, come nel caso analizzato nei paragrafi precedenti, è necessario andare ad indagare l’applicazione dell’Iva nella locazione da parte dell’agenzia immobiliare dell’immobile a fini turistici.

A chiarire questo aspetto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 117/E del 10 agosto 2004. Nel disciplinare l’operazione ai fini Iva la locazione di immobili con l’intervento di agenzie immobiliari è stata suddivisa in due sotto-operazioni con diversa rilevanza ai fini Iva. In particolare:

• La prima operazione riguarda l’operazione di locazione che intercorrono tra le agenzia di intermediazione immobiliare ed i terzi locatari. Su questa operazione deve essere applicato il regime Iva delle locazioni di immobili abitativi per finalità turistiche. Si tratta dell’imponibilità Iva con applicazione dell’aliquota ridotta del 10%. Si tratta della citata disposizione ex n. 120) della Parte III allegata al DPR n. 633/1972. Questo sempre a condizione che l’attività svolta sia qualificabile come relativa ad una struttura che può definirsi ricettiva, conformemente a quanto previsto dalla normativa regionale di settore (o, in mancanza, dal citato art. 6 della Legge n. 217/83);
• La seconda operazione riguarda il riaccredito degli importi che intercorrono tra l’agenzia (mandataria) ed il proprietario dell’immobile (mandante). In questo caso si devono seguire le seguenti regole ai fini Iva:
• Se il proprietario dell’immobile è un privato, il riaccredito delle somme costituisce una operazione fuori campo Iva;
• Se il proprietario dell’immobile è invece un soggetto passivo Iva, il riaccredito delle somme segue la stessa disciplina Iva dell’operazione principale (precedente). Si tratta della stessa disciplina Iva che intercorre nella locazione stipulata tra l’agenzia immobiliare ed il terzo locatario. Di fatto, in questo caso si ha la stessa applicazione dell’Iva nell’operazione secondaria rispetto alla principale, in conformità a quanto previsto dall’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 3 del DPR n. 633/1972. Norma, questa, che prevede l’equiparazione ai fini Iva delle operazioni che intercorrono tra mandante e mandatario rispetto alle operazioni che intercorrono tra mandatario e un soggetto terzo.

Prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto stipulati per la costruzione – Cessioni – Locazioni

L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 8/E/2014 è intervenuta per chiarire l’interpretazione degli articoli 10 e 16 del DPR n. 633/72 in relazione alle prestazioni di servizi legate da contratti di appalto legati alla costruzione di immobili da locare. Il caso oggetto di analisi da parte dell’Agenzia è il seguente:

Una SRL, con oggetto sociale compravendita e locazione di immobili a fini esclusivamente turistico-ricettivi, procede all’acquisto di immobili accatastati in categoria A da un’impresa costruttrice. Si chiede di conoscere quale sia il corretto trattamento Iva.
La medesima società conclude un contratto di gestione delle case vacanze con un’agenzia immobiliare soggetto Iva. Qual è il trattamento Iva nei rapporti con l’agenzia immobiliare?

I chiarimenti dell’Agenzia

La classificazione catastale di un immobile costituisce, a prescindere dall’effettivo utilizzo dell’immobile, il criterio oggettivo a cui fare riferimento per la distinzione tra fabbricati strumentali e fabbricati ad uso abitativo, ai fini dell’applicazione delle imposte indirette.

Sono considerati fabbricati strumentali per natura le unità immobiliari catastalmente censite o censibili nelle categorie dei gruppi B, C, D ed E, nonché nella categoria A/10, mentre nei fabbricati diversi da quelli strumentali per natura rientrano le unità immobiliari a uso abitativo, catastalmente censite o censibili nelle categorie del gruppo A che, a eccezione della categoria A/10, comprendono le abitazioni.

La rilevanza della classificazione catastale anche per gli immobili utilizzati nell’ambito di attività turistico-ricettive supera le indicazioni fornite dalla stessa Agenzia delle entrate nella Risoluzione n. 321/E/2002. In tale occasione, in risposta a una istanza d’interpello diretta a sapere se alle prestazioni di servizi dipendenti da un contratto d’appalto stipulato per la costruzione di un residence (nella specie, costituito da bungalow destinati a ospitare turisti per periodi di vacanza) si applicasse l’aliquota Iva del 10% prevista dal n. 127-quaterdecies), Tabella A, Parte III, allegata al DPR n 633/1972, era stato precisato che:

“la circostanza che i bungalow vengano costruiti al fine di ospitare turisti per soggiorni di vacanza esclude che gli stessi possano costituire, anche astrattamente, una stabile dimora, idonea allo svolgimento della quotidiana vita domestica. La costruzione del residence è infatti finalizzata all’esercizio di una attività turistico-alberghiera da parte della società istante e pertanto le strutture in esame costituiscono di fatto un luogo deputato all’esercizio di una attività di impresa“

Di conseguenza, la circostanza che il residence venga destinato allo svolgimento di un’attività d’impresa di tipo turistico-alberghiero esclude che le unità abitative facenti parte di tale complesso possano essere assimilate alle case di civile abitazione di cui alla Legge n. 408/1949 e rientrare, pertanto, nell’ambito di applicazione della disposizione di cui al citato n. 127-quaterdecies), Tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633/1972. Per questo motivo, alle prestazioni di servizio relative al contratto di appalto stipulato per la costruzione del residence, deve applicarsi l’aliquota Iva ordinaria.

Dalle considerazioni che precedono di desume che, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8-bis), DPR n. 633/72, gli immobili abitativi acquistati presso l’impresa costruttrice sono imponibili ai fini Iva per obbligo se l’operazione è effettuata entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori. In caso contrario, l’imponibilità è opzionale e deve essere esercitata nel relativo atto, con imposta assolta dal cessionario con il meccanismo del reverse charge, ex articolo 17, comma 6, lettera a-ter), DPR n. 633/72.

• Per le case di abitazione accatastate nelle categorie catastali A/2, A/3, A/4, A/5, A/6, A/7 o A/11, l’aliquota applicabile è quella ridotta del 10%, di cui al n. 127-undecies), Tabella A, Parte III, allegata al DPR n 633/1972;
• per le case di abitazione accatastate, invece, nelle categorie catastali A/1, A/8 o A/9, si applica l’aliquota ordinaria (attualmente pari al 22%).

La detraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti

Riguardo, invece, alla detraibilità dell’Iva assolta in sede di acquisto, l’articolo 19-bis1, comma 1, lettera i), DPR n. 633/72 preclude la detrazione dell’imposta assolta in relazione all’acquisto e alla manutenzione di immobili abitativi. La preclusione non opera, in virtù di una specifica previsione contenuta nella norma, per le spese sostenute dalle imprese di costruzione nonché da quelle che pongono in essere locazioni esenti, di cui all’articolo 10, comma 1, n. 8), DPR n. 633/1972, che determinano l’applicazione del pro-rata di detrazione.

L’indetraibilità dell’imposta riguarda i fabbricati abitativi che risultano tali secondo le risultanze catastali e, in linea generale, prescinde dall’utilizzo effettivo dei medesimi. Tuttavia, l’Agenzia delle entrate ha chiarito:

“che gli immobili abitativi, utilizzati dal soggetto passivo nell’ambito di un’attività di tipo ricettivo (gestione di case vacanze, affitto camere, etc.) che comporti l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili a Iva, debbano essere trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura”

Questo ha come conseguenza “che le spese di acquisto e manutenzione relative ai suddetti immobili non risentono dell’indetraibilità di cui all’art. 19-bis1, lettera i), DPR n. 633/1972”.

Conclusioni e consulenza fiscale online

In questo articolo ho deciso di approfondire un caso pratico di applicazione dell’Iva per mostrarti le casistiche di applicazione dell’imposta negli immobili turistico ricettivi. Per la locazione di appartamenti per vacanze è importante verificare i requisiti previsti dalla normativa regionale in merito al turismo. Infatti, la classificazione dell’immobile nella figura di casa vacanze imprenditoriale, infatti, determina l’imponibilità Iva dei canoni di locazione con aliquota ridotta del 10%.

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