Immobili locati all’estero: imponibile il canone “netto”

Quando un soggetto fiscalmente residente in Italia mette a reddito un immobile situato all’estero deve porsi il problema legato alla tassazione del reddito percepito. In particolare, secondo le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni redatte in base al modello OCSE, il reddito da locazione derivante da immobile situato all’estero è imponibile:

• Nel Paese ove è svolta la locazione (c.d. “Stato della fonte“);
• In modo concorrente, anche nel Paese di residenza del soggetto proprietario o titolare del diritto reale sull’immobile.

Siamo di fronte, in buona sostanza, ad una tassazione concorrente del reddito in due diversi stati. Questa situazione di doppia imposizione, viene gestita attraverso l’applicazione di un credito per imposte estere nello Stato di residenza fiscale del proprietario dell’immobile. Di seguito, in modo molto schematico, andremo ad analizzare come avviene, operativamente la tassazione del reddito da locazione dell’immobile estero per il soggetto residente in Italia. In particolare, analizzeremo le due diverse modalità di tassazione applicabili, a seconda che il reddito da locazione sia stato soggetto a tassazione nello Stato della fonte. Tuttavia, l’aspetto che maggiormente ci interessa in questa analisi è il profilo della corretta individuazione della base imponibile italiana del canone di locazione estero.

La tassazione per gli immobili locati all’estero: criteri di collegamento del reddito

La tassazione del reddito derivante dagli immobili locati all’estero è disciplinato dall’articolo 70, comma 2, del TUIR. In particolare, i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione (come ad esempio nel Regno Unito, Canada o Australia), per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano.

Oltre a questo devono essere tenute in considerazione le istruzioni al quadro RL del modello Redditi P.F. Secondo queste disposizioni, nel caso in cui una persona fisica detenga immobili locati in Stati esteri, le possibilità di tassazione sono alternative e dipendono dalla tassazione (o meno) del reddito da locazione nello Stato di ubicazione dell’immobile. In particolare, le situazioni che si possono verificare sono le seguenti:

• Il reddito da locazione estera è stato tassato nello Stato estero. In pratica, si tratta della casistica in cui lo Stato estero ha potestà impositiva sul reddito da locazione. In questo caso il reddito deve essere assoggettato a tassazione in Italia e spetta il credito per le imposte pagate all’estero. In questo senso vedasi l’ordinanza della Cassazione n. 30006, depositata il 26 ottobre 2021, la quale ha confermato il principio secondo cui, per gli immobili siti all’estero e locati dal proprietario residente in Italia, la base imponibile della dichiarazione italiana è assunta in quella determinata dallo Stato estero, ove quest’ultimo assoggetti a imposizione i canoni di locazione;
• Il reddito da locazione estera non è stato tassato all’estero. Si tratta di quelle casistiche in cui lo Stato estero non ha potestà impositiva sul reddito da locazione (es. in stati come Monaco, EAU, etc). In questo caso compete in Italia la deduzione forfettaria del 5% (per tener conto di eventuali oneri sostenuti), ai fini IRPEF.

Tuttavia, la tassazione del reddito derivante dal possesso di immobili di proprietà di una persona fisica, concessi in locazione e situati all’estero, risulta critica sotto il profilo della corretta individuazione della base imponibile italiana. Per questo motivo, di seguito, andiamo ad approfondire questo aspetto.

La determinazione della base imponibile italiana del reddito da locazione estero

Nel caso in cui il reddito da immobili locati all’estero sia imponibile nello Stato estero, le istruzioni al quadro RL del modello Redditi PF precisano che: “l’ammontare dichiarato nello Stato estero deve essere dichiarato in Italia senza alcuna deduzione di spese“. Questo, in contrapposizione al citato art. 70, co. 2 del TUIR, il quale prende a riferimento l’ammontare netto del canone risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero.

A conferma di questa impostazione si possono citare le circolari Agenzia delle Entrate n. 45/E/10 (§ 4.1) e n. 13/E/2013 (§ 5.2). Questi documenti hanno precisato che:

In aggiunta, la Risoluzione DRE Lombardia 15 febbraio 2010 n. 12155, con riferimento al reddito da locazione prodotto da un immobile situato negli Stati Uniti e ivi assoggettato a tassazione, ha precisato che:

Per quanto riguarda la determinazione dell’imponibile da dichiarare in Italia del reddito imponibile locativo estero, è utile analizzare anche l’ordinanza n. 30006/2021 la quale ribadisce il concetto che la base imponibile estera del reddito da locazione deve essere assunta anche in Italia come base imponibile di tassazione di quello stesso reddito.

Sostanzialmente, l’apparente contrasto tra le due impostazioni illustrate dovrebbe essere risolvibile nel senso che: “l’importo da tassare in Italia è quello imponibile nello Stato estero, assunto al netto delle spese strettamente inerenti, ma non – ad esempio – di deduzioni generali per i canoni di locazione“.

In questo calcolo non devono essere prese in considerazione eventuali deduzioni generali per i canoni di locazione o deduzioni generali applicate sul reddito. Il reddito da prendere in considerazione è quello risultante dalla dichiarazione dei redditi presentata all’estero.

Come dichiarare il reddito da locazione estero: esempio pratico

Quanto fin qui esposto può, ad esempio, trovare applicazione nell’ipotesi in cui una persona fisica residente in Italia abbia immobili locati negli USA. Il relativo canone annuo, supposto pari a 16.000 USD, trova spazio nel rigo 3 della Schedule E da allegare al modello 1040 NR (alla cui presentazione sono tenuti i soggetti non residenti negli USA), unitamente alle:

• Spese per l’ordinaria manutenzione (rigo 7);
• Ai compensi per l’agenzia immobiliare (rigo 8);
• Alle spese legali (rigo 10);
• Alle imposte (rigo 16);
• E all’ammortamento (rigo 18).

Questo per un totale, ad esempio, di 9.155 USD (indicato nel rigo 20).

Le due diverse modalità di indicazione del reddito da locazione estero

Negli USA sarebbe quindi assoggettato ad imposizione l’importo “netto” di 6.845 USD (rigo 21 della Schedule E). In Italia, seguendo l’impostazione dettata dalla DRE Lombardia n. 12155/2010, verrebbe tassato il relativo controvalore in euro.

La tassazione degli immobili locati all’estero, in Italia, avviene mediante indicazione nel rigo RL12, colonna 2 del modello Redditi PF. Tale importo risulterebbe quindi al netto di spese, come l’ammortamento in relazione all’immobile locato da una persona fisica, che non è deducibili secondo le regole italiane. Ciò, in contrapposizione all’indicazione del controvalore in euro dell’importo “lordo” di 16.000 USD. Importo che rileva, invece, adottando il dato letterale delle istruzioni al modello Redditi PF. Criterio secondo cui il reddito imponibile in Italia è quello così come determinato nello Stato estero, senza deduzione di spese.

Deve essere, altresì evidenziato che, nella casistica esaminata dalla Risoluzione della DRE Lombardia n. 12155/2010, il canone di locazione di 91.000 USD, è stato ridotto a soli 955 USD. Questo, per effetto delle spese inerenti determinate in base alla legislazione locale, il canone risulta ridotto a zero per effetto di una deduzione generale. In tale contesto, precisa l’Agenzia, si deve, comunque, affermare che nello Stato estero il reddito dell’immobile è soggetto ad imposizione sul reddito. Analogo principio vale nell’ipotesi in cui le spese inerenti, indicate nel rigo 20 della Schedule E, siano di ammontare superiore rispetto al canone, per cui la base imponibile risulterebbe pari a zero anche senza la necessità di ricorrere a deduzioni generali.

Anche in tal caso, dovrebbe essere possibile tenere in considerazione le spese inerenti sulla base della legislazione locale estera. Con la conseguenza che nel rigo RL12, colonna 2 del modello Redditi PF andrebbe indicato un importo pari a zero (e non, quindi, il canone lordo ridotto del 5% che deve essere dichiarato nelle situazioni in cui il canone stesso non è assoggettato a tassazione estera).

Il tasso di cambio da utilizzare

Un’ulteriore questione da analizzare in questi casi è quella che compete l’individuazione del tasso di cambio da adottare nella determinazione del reddito da locazione italiano. Secondo quanto previsto dalla normativa, l’articolo 9 comma 2 del TUIR dispone che i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera siano valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti. Un’approssimazione accettabile, diffusa nella prassi benché non conforme al dato normativo, potrebbe sostanziarsi nell’utilizzo del tasso di cambio medio annuo qualora non sia possibile ricavare il cambio del giorno di incasso dei singoli corrispettivi derivanti dalla locazione dell’immobile estero.

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La determinazione della corretta base imponibile di tassazione italiana per gli immobili locati all’estero è data, quindi, dal:

Questo tipo di impostazione, oltre ad essere quella desumibile dai documenti di prassi, è anche quella maggiormente ragionevole. In questo modo, infatti, il contribuente italiano va a tassare lo stesso reddito che ha tassato all’estero, portando a credito le corrispondenti imposte estere versate. Se così non fosse (tassazione integrale del reddito da locazione estero senza deduzioni), l’importo da tassare in Italia sarebbe ben più alto di quello tassato all’estero. Vi sarebbe, quindi, una non corrispondenza di reddito tassato, non portando ad una corretta applicazione dell’eventuale normativa convenzionale (basata sul modello OCSE).

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